Реестры налоговых накладных — неотъемлемая часть декларации
Уже не первый год законодательство содержит требование о необходимости ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр налоговых накладных). В НКУ(1) это требование зафиксировано в п.201.15 ст.201, согласно которому «плательщики налога ежемесячно в сроки, предусмотренные для представления налоговой отчетности (календарный месяц)», представляют в налоговый орган копии записей в Реестре в электронном виде.
В обновленном Порядке заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость(2) копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде названы составной частью налоговой отчетности по НДС наряду с самой декларацией и уточняющим расчетом. То есть представить декларацию по НДС без одновременного представления электронного Реестра налоговых накладных не получится. По сути, данные этого Реестра являются источником информации для заполнения декларации. В терминологии бухгалтерского учета Реестр налоговых накладных является своего рода учетным регистром для НДС, который составляется на основании «первичных документов» в виде налоговых накладных, таможенных деклараций, кассовых чеков, бухгалтерских справок и т.д., и сам является основанием для составления налоговой отчетности по НДС.
В конце прошлого года в формы реестров выданных и полученных налоговых накладных были внесены изменения. Применять эти формы и новый порядок их ведения — Порядок № 1340(3) — плательщики НДС начнут уже совсем скоро — с 1 марта. Некоторые из этих изменений являются следствием соответствующих изменений в законодательстве, а некоторые просто восполнили существовавшие пробелы. Итак, что же нового появилось в Реестре налоговых накладных?
Нововведения-2013
Форма Реестра, в принципе, осталась такой же, как и ранее, за исключением нескольких моментов.
Во-первых, в строках 021—024 «шапки» появились ссылки на вид декларации (0110 — общая, 0121—0123 — специальный режим налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, 0130 — особый режим для сельскохозяйственных предприятий, которые не избрали спецрежим, 0140 — специальный режим налогообложения перерабатывающих предприятий).
Во-вторых, в табличной части раздела І Реестра были сделаны некоторые уточнения. Так, в расшифровке граф 2—6 наряду с налоговой накладной, расчетом корректировки и таможенной декларацией вместо «и т.д.» теперь указан «документ бухгалтерского учета» как основание для записи в Реестре выданных налоговых накладных. Вместо «даты выписки» теперь указана «дата составления», а для таможенных деклараций отдельно назван регистрационный номер, который следует указывать в графе 3 вместо порядкового номера. При этом в Порядке № 1340 по-прежнему остается требование о соответствии порядкового номера налоговой накладной (графа 3) номеру из графы 1 (п.2.3 раздела ІІІ).
В-третьих, поставка плательщиком НДС услуг за пределами Украины теперь отражается в отдельной новой графе 13. Напомним, что, когда речь идет об услугах в сфере ВЭД, прежде всего необходимо определиться с местом их поставки согласно ст.186 НКУ. Если место поставки находится на территории Украины, возникает объект налогообложения согласно пп.«б» п.185.1 ст.185, если за пределами Украины — объект налогообложения не возникает. Операции, не являющиеся объектом налогообложения, не требуют выписки налоговой накладной. Тем не менее поставленные за пределами Украины услуги все равно должны быть отражены в Реестре выданных налоговых накладных. Поэтому ничего не остается, как сделать запись в разделе I Реестра на основании бухгалтерского документа (например, акта о предоставлении услуг), заполнив «новоиспеченную» графу 13.
Теперь остановимся на основных изменениях порядка ведения Реестра налоговых накладных.
Порядок № 1340 состоит из пяти разделов. Первые два — это общие положения и особенности заполнения служебных полей Реестра. Субъекты, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС не с первого числа календарного месяца, должны представлять в ГНИ Реестр налоговых накладных отдельно за часть месяца, в котором произошла регистрация в качестве плательщика НДС, и отдельно — за следующий полный календарный месяц. При этом надо учесть, что налоговая декларация представляется в данном случае за период, который начинается со дня регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца. Приведем небольшой пример.
ПРИМЕР 1
Предприятие получило свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС 12 февраля 2013 года.
В этом случае такой налогоплательщик впервые должен представить в ГНИ копии записей в Реестре в электронном виде за период с 12 по 28 февраля 2013 года не позднее 20.03.2013 г., то есть не позднее предельного срока представления отчетности по НДС за февраль. Следующий раз копии записей в Реестре за март следует представить не позднее 22.04.2013 г.(4) В эти же сроки должна быть представлена и первая декларация по НДС — за период с 12 февраля до 31 марта 2013 года включительно.
Раздел ІІІ Порядка № 1340 посвящен выданным налоговым накладным и другим документам, связанным с поставками. Этим разделом установлено, что по желанию налогоплательщика он может вести нумерацию записей в Реестре удобным для себя способом: обновляя номера ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Изменены также обозначения видов документов, отражаемых в Реестре. Эти изменения подробно рассматриваются в следующем разделе статьи.
В разделе ІV Порядка, предназначенном для отражения полученных налоговых накладных и других документов, появилась специальная норма по поводу порядка включения в Реестр тех налоговых накладных, которые были зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) в месяце, следующем за месяцем их выписки. Порядком № 1340 установлено, что датой получения таких налоговых накладных должна быть дата фактического их получения, независимо от того, в каком месяце налогоплательщик воспользуется правом на налоговый кредит — в месяце выписки или в месяце регистрации в ЕРНН. Рассмотрим эту норму на примере.
ПРИМЕР 2
Налоговая накладная выписана 26 февраля 2013 года, зарегистрирована в ЕРНН 5 марта и 16 марта получена покупателем.
В данном случае покупатель имеет право выбора: отразить НДС в составе налогового кредита февраля или налогового кредита марта 2013 года. Если покупатель включил налоговую накладную в Реестр в феврале, то в графе 2 «дата получения» раздела II Реестра налоговых накладных будет указана дата «16.03.2013», а в графе 3 «дата составления» — «26.02.2013». Точно так же Реестр заполняется и в случае, если покупатель примет решение отразить НДС по февральской налоговой накладной в периоде ее получения, то есть в марте.
ПРИМЕР 3
Налоговая накладная выписана 26 февраля 2013 года, зарегистрирована в ЕРНН 5 марта, но получена покупателем 22 марта.
В этой ситуации у покупателя нет выбора: он сможет отразить налоговый кредит не раньше марта, поскольку до предельного срока представления декларации за февраль (20 марта) у него на руках еще нет налоговой накладной. То есть в графе 2 «дата получения» раздела II Реестра налоговых накладных будет указана дата «22.03.2013», а в графе 3 «дата составления» — «26.02.2013».
Остальные нововведения раздела IV Порядка № 1340 связаны с распределением сумм «входного» НДС при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций. Эти вопросы будут рассмотрены ниже. Также отдельно остановимся на ситуации, связанной с исправлением ошибок, допущенных в Реестре. Ведь этому посвящен хоть и не большой, но все же отдельный раздел V Порядка.
Налоговые накладные и их «заменители»
Все записи в Реестре налоговых накладных ведутся на основании документов, каждому из которых присваивается свое обозначение в виде буквенного кода. К числу таких документов относятся:
ПНП — налоговая накладная, составленная в бумажном виде;
ПНЕ — электронная налоговая накладная;
РКП, РКЕ — расчет корректировки, составленный соответственно в бумажном или электронном виде;
МДП, МДЕ — бумажная или электронная таможенная декларация;
БО — документ бухгалтерского учета;
ЧК, ТК, ГР, ПЗ, ПО — кассовый чек, транспорт¬ный билет, гостиничный счет, счет за услуги связи или услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета;
ЗП — заявление с жалобой на поставщика (к которому приложены первичные документы);
НП — документ, подтверждающий приобретение в Украине товаров/услуг у лица, не зарегистрированного в качестве плательщика НДС.
Документы с обозначениями ЧК, ТК, ГР, ПЗ, ПО, ЗП и НП могут быть указаны только в разделе II Реестра, то есть для отражения налогового кредита.
В принципе, эти же документы были и ранее, за исключением добавок в виде букв «П» или «Е», указывающих на вид документа: бумажный или электронный. Как и ранее, если данные какого-либо документа были отражены в уточняющем расчете, то к обозначению добавляется буква «У». Например, если в течение какого-либо периода были представлены уточняющие расчеты с корректировкой суммы налоговых обязательств по бумажной налоговой накладной и корректировкой суммы «импортного» НДС, указанного в электронной таможенной декларации, то в Реестре за такой период появятся записи с обозначением «ПНПУ» и «МДЕУ». Если налоговая накладная не выдается покупателю, то к виду документа добавляется тип причины: от 01 до 14.
Еще одно уточнение сделано относительно включения в Реестр кассового чека, в котором указана стоимость товаров/услуг, превышающая 200 грн. Как известно, если стоимость товаров/услуг, указанная в чеках, не превышает 200 грн. в день (без учета НДС), то сумма «входного» НДС может быть включена в состав налогового кредита без налоговой накладной на основании кассового чека (пп.«б» п.201.11 ст.201 НКУ). При этом НКУ не содержит ограничений по общей стоимости товаров/услуг, указанных в таком чеке. Иными словами, даже если получен чек на сумму 600 грн., в том числе НДС — 100 грн., то налоговый кредит по такому чеку ограничен суммой 40 грн. Однако ГНСУ уже давно настаивает на том, что учесть в составе налогового кредита какую-то часть суммы НДС, указанной в чеке, нельзя. Теперь эти требования содержит и Порядок № 1340, в п.2.2 раздела IV которого сказано: если стоимость товаров/услуг по чеку превышает 240 грн. с НДС, то такая стоимость должна быть указана в графах 13 и 14 раздела II Реестра. А это значит, что права на налоговый кредит по таким чекам нет вообще, и покупателю необходимо требовать от продавца налоговую накладную (в крайнем случае, представлять приложение Д8 — жалобу на поставщика).
Бухгалтерская справка
В Порядке № 1340 особое внимание уделено бухгалтерской справке, которая в ряде случаев служит основанием для отражения в Реестре налоговых накладных суммы НДС или корректировки налогового кредита. Как уже было указано выше, бухгалтерская справка отражается в Реестре с обозначением «БО». При этом в новом Порядке ничего не сказано о том, в каких случаях бухгалтерская справка служит основанием для отражения суммы налоговых обязательств в разделе I Реестра. Если говорить о поставках товаров/услуг, не являющихся объектом налогообложения, то запись в Реестре будет осуществляться не на основании бухгалтерской справки, а на основании накладной, акта о предоставлении услуг и т.п.
Что же касается использования бухгалтерской справки в разделе II Реестра, то в Порядке № 1340 рассмотрены четыре возможные ситуации такого использования.
СИТУАЦИЯ 1
Сельскохозяйственное или перерабатывающее предприятие при приобретении товаров (услуг, необоротных активов) включило всю сумму «входного» НДС в состав налогового кредита: в общую или в «спецрежимную» декларацию. Но впоследствии приобретенные товары (услуги, необоротные активы) начали использоваться частично в «спецрежимной», а частично — в другой деятельности. В этом случае субъект специального режима должен откорректировать налоговый кредит. В той декларации, в которой был отражен налоговый кредит изначально, его надо уменьшить, а в другой, наоборот, — увеличить. Результат такой корректировки отражается в обоих реестрах на основании бухгалтерской справки и в обеих декларациях в строке 16.2, только с разными знаками: «-» и «+».
СИТУАЦИЯ 2
Перерабатывающее предприятие отправляет на экспорт собственную продукцию. При этом у него возникает право на отражение операции по нулевой ставке в общей декларации и, соответственно, на получение бюджетного возмещения НДС. Это требование п.1 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Для того чтобы его реализовать, необходимо перенести сумму налогового кредита из спецрежимной декларации в общую. Для этого следует составить бухгалтерскую справку с расчетом суммы НДС, подлежащей переносу, то есть суммы НДС, которая приходится на количество продукции, отгруженной на экспорт. Данная справка является основанием для записи в спецрежимном Реестре со знаком «-» и в общем Реестре со знаком «+» в соответствующих графах раздела II. При этом в спецрежимной декларации эта сумма отражается со знаком «-», а в общей — со знаком «+» в строке 16.3.
СИТУАЦИЯ 3
Плательщик НДС осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Соответственно, при приобретении товаров (услуг, необоротных активов), которые частично используются в облагаемых, а частично — в не облагаемых НДС операциях, сумма «входного» НДС распределяется пропорционально части такого использования. В конце года (в декабрьской декларации) данная сумма пересчитывается исходя из фактического соотношения облагаемых и не облагаемых налогом операций. В результате перерасчета сумма налогового кредита подлежит корректировке либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения. Вот для такого перерасчета и используется бухгалтерская справка, в которой будет указана сумма НДС с соответствующим знаком («+» или «-»). Такая справка может оформляться только в декабре, ведь как раз в декларации за этот месяц должна быть заполнена строка 16.4.
СИТУАЦИЯ 4
При приобретении товаров сумма НДС не была включена в состав налогового кредита на том основании, что не предполагалось их использование в хозяйственной деятельности, например, приобретенные товары предполагалось использовать в качестве подарков работникам. Впоследствии остаток товаров был продан за денежные средства, то есть использован в хозяйственной деятельности. В этой ситуации согласно п.198.5 ст.198 НКУ в части проданных товаров возникает право на налоговый кредит. Для его расчета применяется бухгалтерская справка, которая служит основанием для записи в Реестре (в декларации при этом заполняется строка 16.5).
Аналогичный порядок с оформлением бухгалтерской справки применяется и при приобретении товаров (услуг, необоротных активов) для использования в не облагаемой НДС деятельности, если впоследствии направление использования было изменено и фактически приобретенные товары (услуги, необоротные активы) были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Если речь идет о частичном изменении направления использования, то есть если товары (услуги, необоротные активы) начинают использоваться в налогооблагаемых хозяйственных операциях частично, то справка составляется так же, Реестр заполняется так же, но в декларации будет заполнена не строка 16.5, а строка 16.6.
В рассмотренных выше ситуациях бухгалтерская справка оформляется в произвольной форме, но при этом Порядок № 1340 предусматривает специальные правила ее отражения в разделе II Реестра. Так, установлено, что в графах 3, 4, 6, 7 соответственно приводятся реквизиты (дата, номер, наименование и индивидуальный налоговый номер) налоговой накладной или расчета корректировки. Однако, как видно из приведенных выше ситуаций, не всегда сумма корректировки НДС, на которую составлена бухгалтерская справка, непосредственно связана с конкретной налоговой накладной. Например, в ситуации 3, когда пересчитывается весь налоговый кредит по итогам года, заполнить Реестр так, как предложено в Порядке, не получится. Поэтому Порядком № 1340 предусмотрены особые правила записи бухгалтерской справки в Реестре для отражения результатов годового перерасчета (подробнее об этом см. следующий раздел).
В графе 5 «вид документа» к аббревиатуре «БО» добавляются сокращения «ПНП», «ПНЕ» и т.п., в зависимости от того, по какому именно документу корректируется сумма НДС. Таким образом, в разделе I Реестра будут присутствовать только записи с сокращением «БО», а в разделе II — «БОПНП», «БОРКЕ» и т.д.
Распределение сумм «входного» НДС
Действовавший ранее Порядок ведения реестра налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002, предусматривал особые правила для отражения в Реестре результатов распределения «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями (для лиц, осуществляющих такие операции), а также между спецрежимной и иной деятельностью (для субъектов спецрежима). В Порядке № 1340 остались лишь правила отражения результатов распределения НДС согласно ст.199 НКУ, то есть только распределение сумм «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями, — о спецрежимах почему-то забыли.
Итак, принцип отражения распределения НДС в Реестре налоговых накладных изменился полностью(5).
Старым Порядком было предусмотрено, что лица, применяющие льготы по НДС, в течение месяца должны отражать в Реестре полученных налоговых накладных всю сумму «входного» НДС, подлежащую распределению, в составе налогового кредита. То есть все операции приобретения по налоговым накладным (ПН) должны были отражаться в графах 9 и 10 раздела II Реестра. По окончании месяца следовало повторить (!) все эти записи, указывая «ПНР» вместо «ПН», при этом показатели граф 9 и 10 уменьшить на необходимую сумму (отразить показатели со знаком «-»), а показатели граф 11 и 12 — увеличить (отразить показатели со знаком «+»).
Конечно, такая громоздкая процедура распределения НДС в Реестре соблюдалась не всеми. Многие налогоплательщики предпочитали нарушить установленный порядок и отразить сумму НДС в разделе II Реестра в уже «распределенном» виде: записывая в Реестр налоговую накладную и одновременно заполняя графы 9, 10, 11 и 12 пропорционально доле использования приобретенных товаров (услуг, необоротных активов) в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Тем более что ответственность за подобное нарушение грозила лишь в виде административного штрафа. Главное, чтобы суммы НДС в декларации были распределены и отражены правильно.
Теперь такой порядок отражения в Реестре сумм распределенного НДС закреплен нормами Порядка № 1340. Как следует из его п.2.10 раздела IV, разделение между суммами НДС, включаемыми и невключаемыми в налоговый кредит, проходит уже в момент получения и отражения в Реестре налоговой накладной (таможенной декларации). Исключение составляют случаи, когда у налогоплательщика не было не облагаемых НДС операций в прошлом году (а значит, отсутствует база для расчета коэффициента распределения) или когда распределение осуществляет вновь созданный налогоплательщик. В указанных случаях применяется порядок, аналогичный тому, который был раньше. То есть изначально вся сумма «входного» НДС включается в состав налогового кредита, а затем по итогам месяца она корректируется. При этом все записи следует повторить, добавив к виду документа букву «Р», например, «ПНПР», «МДЕР» и т.д., и отразив сумму корректировки в графах 9 и 10 со знаком «-», а в графах 11 и 12 со знаком «+».
Отдельно описан порядок отражения в Реестре результатов годового перерасчета сумм налогового кредита по итогам фактического соотношения облагаемых и не облагаемых НДС операций (ситуация 3, рассмотренная в предыдущем разделе статьи). Как уже было сказано, для записи в Реестр составляется бухгалтерская справка, которая отражается в Реестре в следующем порядке: в графе 2 «дата получения» указывается 31.12, в графе 3 «дата составления» — дата составления бухгалтерской справки, в графе 5 — «БО». При этом из числовых показателей заполняется лишь графа 10 (сумма НДС), в которой с соответствующим знаком приводится сумма корректировки налогового кредита, рассчитанная в приложении Д7 к декларации. Напомним: сумма корректировки отражается в строке 16.4 декларации по НДС.
А как же поступать с распределением суммы «входного» НДС между двумя декларациями субъектам спецрежима? Поскольку в Порядке № 1340 об этом ничего не сказано, решение о способе отражения в Реестре результатов такого распределения придется принимать самостоятельно. Например, можно действовать аналогично порядку распределения сумм «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями. Вряд ли ГНСУ против этого будет возражать.
Исправление ошибок
Общие правила, установленные разделом V Порядка № 1340, гласят: исправление ошибок в Реестре налоговых накладных осуществляется методом «сторно» по правилам бухучета в момент ее выявления. При этом формировать новые (уточняющие) реестры не нужно. Метод «сторно» в электронном Реестре выглядит следующим образом: в периоде выявления ошибки нужно сделать в Реестре две записи — ошибочную со знаком «-» и правильную со знаком «+»(6).
Возможные ошибки в Реестре налоговых накладных можно разделить на два основных вида: связанные с ошибками в декларации и «собственные» ошибки, никак не влияющие на показатели налоговой отчетности. Первый вид ошибок связан с представлением в налоговый орган уточняющих расчетов, второй — нет. При исправлении ошибок первого вида в Реестре делается запись с видом документа, к которому добавлена буква «У», например, «ПНУ», «БОУ», «ГРУ» и т.д. Порядок исправления подобных ошибок рассмотрим на небольшом примере.
ПРИМЕР 4
В январе 2013 года были занижены налоговые обязательства по НДС — одна налоговая накладная не была проведена в учете. Ошибка исправляется в марте 2013 года.
Согласно п.2 раздела V Порядка № 1340 в Реестре за март необходимо сделать запись с видом документа «ПНПУ», отразив в колонках данной строки реквизиты неучтенной ранее налоговой накладной. Сумма налоговых обязательств по НДС за март будет увеличена на сумму ошибки, однако при подведении итогов за месяц она будет отдельно выделена в строке «Из них включено в уточняющие расчеты за отчетный период». При этом, разумеется, не нужно вносить изменения в Реестр налоговых накладных за январь и отправлять его в ГНИ.
А вот несвоевременное отражение налоговых накладных в налоговом кредите не считается исправлением ошибки. То есть никакие уточняющие расчеты в ГНИ представлять не надо. Полученная с опозданием налоговая накладная отражается в разделе II Реестра налоговых накладных и в строке 10.1 декларации по НДС наряду с другими налоговыми накладными, полученными в отчетном периоде (конечно, при условии, что с даты ее выписки не прошло 365 дней и она зарегистрирована в ЕРНН в установленный срок).
Однако на практике встречаются ошибки, которые и ошибками тяжело назвать. Их исправление не влечет за собой необходимость заполнения и представления уточняющих расчетов. Например, неправильно было указано название покупателя или поставщика, или вид документа, или дата составления (получения). В этом случае также не предусмотрено исправление записей в Реестре за месяц, в котором была допущена ошибка (в примере 4 — за январь). Исходя из требований Порядка № 1340, в данном случае в Реестре за март необходимо сделать две записи: неправильную со знаком «-» в числовых показателях, и правильную — со знаком «+».
Как видим, и в этом случае нет никакого смысла направлять в налоговую службу в электронном виде копии записей в Реестре за январь, поскольку все исправления учтены в Реестре за март.
Подводя итоги, отметим: всем плательщикам НДС следует соблюдать порядок заполнения Реестра налоговых накладных — он является составной частью налоговой отчетности по НДС. К сожалению, рассмотреть все нюансы в рамках одной статьи невозможно. Подробнее о том, как заполнять Реестры при осуществлении различных хозяйственных операций, читатели смогут узнать из Сборника систематизированного законодательства «Декларация по НДС: строка за строкой», который выйдет совсем скоро — 18 марта 2013 года.
(1)Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Опубликован: Бухгалтерия. — 2013. — № 1-2. — С.20—379 (прим. ред.).
(2)Данный Порядок утвержден приказом МФУ от 25.11.2011 г. № 1492. После вступления в силу приказа МФУ от 17.12.2012 г. № 1342 он был изложен в новой редакции (прим. ред.).
(3)Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. № 1340. Опубликован: Бухгалтерия. — 2013. — № 7. — С.41—49 (прим. ред.).
(4)Поскольку 20 апреля приходится на субботу, предельный срок представления декларации согласно п.49.20 ст.49 НКУ переносится на понедельник 22 апреля (прим. авт.).
(5)Можно даже говорить о том, что механизм отражения в Реестре налоговых накладных распределенного НДС стал таким, каким он был до 2011 года (прим. ред.).
(6)Нормы, регулирующие порядок исправления ошибок в Реестре, разбросаны по всему тексту Порядка № 1340 — это п.1 раздела I, п.2.4 раздела IV и отдельный раздел V (прим. авт.).
Опубликовано в Бухгалтерии N9 (1048) от 4 МАРТА 2013 года
Ольга ПАПЫРИНА, редактор
) моменты уже есть. Поскольку МФУ видимо не в курсе, что получить НН мы можем ДО ее регистрации в ЕРПН, то появилась вот такая норма:
