Рекламу показываем только НЕзарегистрированным пользователям. Войдите или зарегистрируйтесь на Бухфоруме
    .

Налогообложение инвестиционных договоров

Путеводитель по разделу. Ставка 0 %, доходы, расходы, амортизация, декларация. Переходное.

Модератор: Печкин

UNREAD_POST налоговик » 11 авг 2011, 14:44

ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНЫЕ ДОГОВОР: НОВАЯ ЖИЗНЬ ПОСЛЕ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА


Сергей ИЛЬЯШЕНКО, консультант
по бухгалтерскому учету и налогообложению

В эпоху расцвета строительства особой популярностью пользовались схемы оптимизации налогообложения с привлечением инвестиций в строительство. И практически каждый «модный» застройщик в общих чертах знал, что если разместить целевые облигации через венчурный фонд, а прибыль вывести через «мусорные» акции в офшор, то будет счастье. Но мало кто знал, что настоящее счастье таилось под прозаичной шапкой «Письмо Государственной налоговой администрации Украины от...». Именно благодаря письмам ГНАУ и размноженным на их основе индивидуальным налоговым разъяснениям многие застройщики без всяких финансово-кредитных «наворотов», а главное — без дополнительных денежных затрат, создавали свой особенный налоговый оазис, зиждущийся на трех строительных китах — инвестиционном договоре, предварительном договоре и договоре купли-продажи имущественных прав. О налоговой судьбе таких договоров в новых условиях и пойдет речь в данной публикации.

СВЕТЛОЕ ПРОШЛОЕ И БЕЗОБЛАЧНОЕ БУДУЩЕЕ ИНВЕСТИЦИОННОГО ДОГОВОРА

В рамках данного материала не станем рассматривать вопрос возможности или невозможности использования инвестиционных договоров в строительстве жилья, не станем копаться в его связях со сферой финансовых услуг и обойдемся без тысяча первого варианта анализа ст.4 Закона № 1560. Скажем так: и «за», и «против» применения инвестиционных договоров можно «накопать» массу аргументов, в том числе и основанных на судебной практике. Наша сегодняшняя задача — попытаться перевести хорошо знакомый многим налоговый учет операций по инвестиционному договору на «рельсы» НКУ. Сразу уточним, что под термином «инвестдоговор» рассмотрим все возможные варианты договорных отношений, предусматривающих обязательства застройщика построить (создать) объект инвестирования (объект строительства) и передать его инвестору для оформления последним права собственности на объект недвижимости. Обязательством инвестора при этом является уплата обусловленной договором цены и прием объекта инвестирования. И как бы ни назывался такой договор (договором долевого участия, договором сотрудничества, договором на строительство и т.д.), суть его неизменна — инвестирование в будущую недвижимость.
Опираться будем на знаменитое письмо ГНАУ от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110, которое предлагало два варианта налогового учета операций в рамках инвестиционного договора:
♦ по правилам, предусмотренным для долговых обязательств, которые формировались у застройщика при получении денежных средств от инвесторов (пайщиков) и погашались при передаче инвестору объекта инвестирования;
♦ по общим правилам, предусмотренным для продажи работ (услуг), учитывая, что инвестдоговор предполагает выполнение застройщиком всего комплекса работ для дальнейшего возникновения права собственности на недвижимость у инвестора.
Парадокс «докодексного» налогообложения операций в рамках инвестиционного договора заключался в возможности параллельного применения обоих вариантов учета (см. письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 27.04.2005 г. № 06-10/10-5032).
Первый вариант учета, несмотря на всю его привлекательность в условиях действия правила «первого события», содержал одну серьезную «прореху». По мнению налоговиков, валовой доход застройщика формировался в виде разницы между суммой денежных средств, полученных от инвесторов, и фактическими расходами на выполнение поручения инвестора. Очевидно, что определить такую разницу, а значит, и признать валовой доход можно было только на этапе передачи объекта инвестору. Увы, найти законодательное обоснование такого подхода было весьма сложно. Эти сложности остаются и сейчас. Если рассматривать инвестиционный договор как некую разновидность посредничества, следует разграничивать собственно себестоимость объекта инвестирования и прибыль застройщика как некое посредническое вознаграждение. А для этого необходимо наличие таких условий в договоре и соответствующее составление первичных документов. Не сложно предположить, что такая договорная конструкция не будет жизнеспособной. Да и, забегая вперед, скажем, что доказательство именно такого подхода в условиях действия Налогового кодекса «не стоит свеч».
Чтобы убедиться в этом, достаточно посмотреть на определение предмета самого банального инвестиционного договора без лишнего рвения налогового оптимизатора: «По этому Договору Застройщик обязуется обеспечить строительство Сооружения и ввод его в эксплуатацию и передать Инвестору Объект инвестирования, а Инвестор обязуется осуществить финансирование сооружения Объекта инвестирования и принять его у Застройщика в порядке и на условиях, предусмотренных этим Договором».
Фактически инвестор заказывает у застройщика выполнение комплекса работ (услуг), результатом которых должен стать некий пакет документов, на основании которого инвестор станет собственником недвижимости. При таком подходе в этой операции без труда можно найти все составляющие определения термина «продажа результатов работ (услуг)», приведенного в пл. 14.1.203 ст. 14 НКУ.
При таком подходе денежные средства, перечисляемые инвестором застройщику, будут не чем иным, как предоплатой (авансом), которая, как известно, с 01.04.2011 г. в состав налогового дохода не попадает (пп. 136.1.1 ст. 136 НКУ).
Все расходы застройщика, связанные с сооружением объекта инвестирования, будут формировать себестоимость работы (услуги) по инвестиционному договору. Независимо от того, на каком счете будут «собираться» такие затраты (15 или 23), они не повлияют на налогообложение застройщика вплоть до признания дохода от реализации работ (услуг) по инвестиционному договору. А таковой согласно п. 137.1 ст. 137 НКУ будет признан на дату составления первичного документа, подтверждающего факт выполнения работ (предоставления услуг). Таким первичным документом в рамках инвестдоговора, как правило, выступает подписание акта приемки-передачи объекта инвестирования. Одновременно с признанием дохода застройщик сможет признать и расходы, которые сформировали себестоимость реализованных работ (услуг) (п.138.4 ст.138 НКУ). В итоге, без сложного доказательства наличия «посредничества» в инвестиционном договоре, фактически получаем те же налоговые показатели, которые предполагал первый вариант упомянутого выше письма ГНАУ. Остается разобраться с НДС.
Здесь, к сожалению, никаких новшеств нет. Более того, при наличии п. 189.4 ст. 189 НКУ теряет всякий смысл доказывание посреднической природы инвестдоговора. В силу этих причин перечисление инвестором предоплаты по договору станет для застройщика «первым событием», которое повлечет за собой начисление налоговых обязательств и выписку налоговой накладной в адрес инвестора-3. Автоматически последний получит право на налоговый кредит, при условии предполагаемого использования будущего объекта недвижимости в собственной хозяйственной деятельности.

Проиллюстрируем изложенный материал небольшим числовым примером.
Пример 1.
По инвестиционному договору инвестор перечисляет застройщику денежные средства для финансирования сооружения объекта инвестирования в размере 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Себестоимость объекта инвестирования составила 50000 грн.
Инвестор — плательщик НДС, приобретенный им объект недвижимости предназначен для дальнейшей продажи (см. табл. 1).

Таблица 1. Налоговый и бухгалтерский учет операций по инвестиционному договору

Изображение


ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР КАК АЛЬТЕРНАТИВА

Предварительный договор купли-продажи недвижимости — весьма удобный инструмент, позволяющий «обойти» запрещающие нормы ст.4 Закона № 1560 для сферы жилищного строительства. А после вступления в силу раздела III НКУ данный договор выводит нас на весьма позитивные налоговые последствия даже без применения каких-либо дополнительных оптимизационных процедур.
Итак, ГКУ, а именно его ст.635, в качестве предварительного договора определяет договор, стороны которого обязуются в течение определенного срока (в определенный срок) заключить договор в будущем (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором. Перспектива появления основного договора купли-продажи в будущем потребует от застройщика после ввода объекта в эксплуатацию осуществить оформление и регистрацию права собственности на квартиры в объекте на собственное имя. И тогда последующая передача прав на недвижимость покупателям будет происходить на основании основных договоров купли-продажи, заключаемых вместо предварительных. Данные договоры являются полноценными правоустанавливающими документами для целей регистрации права собственности в БТИ на покупателей (приложение 1 к Временному положению-4).
Естественно, преследуя вполне инвестиционную цель, данный договор будет содержать условие о движении денег от будущего покупателя к застройщику. Не будем вдаваться в тонкости правовой природы такого платежа. Как показывает анализ судебной практики по данному поводу, в большинстве случаев суды склонны рассматривать такой платеж как аванс-5, полученный застройщиком (будущим продавцом) в счет будущей продажи объекта недвижимости. Хотя при желании можно изменить этот статус на некий обеспечительный платеж, который вносится инвестором (будущим покупателем) в обеспечение своего обязательства заключить основной договор. Это даст теоретическую возможность доказать отсутствие налоговых обязательств по НДС у застройщика по факту получения такого обеспечительного платежа, со ссылкой на нормы пп. 196.1.2 ст. 196 НКУ и отсутствие объекта налогообложения при передаче денежных средств в обеспечение основного обязательства. Однако в данном материале рассматривается предварительный договор как альтернатива инвестиционному именно в жилищном строительстве. А значит, в части НДС есть возможность воспользоваться льготой, предусмотренной пп.197.1.14 ст. 197 НКУ для операций по поставке жилья (кроме операций первой поставки). Не секрет, что формулировка условий для применения этой льготы, по сравнению с нормами пп.5.1.20 ст.5 Закона об НДС, ничуть не изменилась. В этой связи имеет смысл воспользоваться некоторыми разъяснениями ГНАУ, посвященными практике применения данной льготы в условиях действия Закона об НДС. Согласно нормам письма ГНАУ от 23.02.2010 г. № 36 08/7/16-15 1 76 операцией по первой поставке жилья будет считаться операция по оформлению правоустанавливающих документов на готовое вновь построенное жилье (объект жилого фонда) первым собственником такого жилья независимо от источников финансирования строительства. Это означает, что дальнейшая продажа такого жилья первым собственником первому покупателю автоматически становится второй поставкой, которая подпадает под действие льготы из пп.197.1.14 ст. 197 НКУ. Естественно, льгота распространяется на все составляющие такой операции, в том числе и на авансовый платеж. Таким образом, получение аванса по предварительному договору является для застройщика первым событием по операции поставки жилья, которая освобождена от налогообложения согласно пп.197.1.14 ст. 197 НКУ.
Также напомним, что по нормам пп. 136.1.1 ст. 136 НКУ суммы предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, не включаются в состав доходов для целей налогообложения. Таким образом, денежные средства, привлекаемые застройщиком по предварительным договорам купли-продажи недвижимости, не увеличивают налогооблагаемый доход при их получении.
Формирование себестоимости объекта будущей недвижимости происходит в общем порядке, предусмотренном Кодексом для расходов операционной деятельности. Такие затраты будут признаны расходами только в том отчетном периоде, когда будут отражены доходы от реализации объектов недвижимости (п.138.4 ст.138 НКУ).
В отношение «входного» НДС, уплачиваемого исполнителям строительно-монтажных работ и других работ в рамках договоров, заключаемых на строительство, необходимо использовать нормы п. 198.4 ст. 198 НКУ: если плательщик НДС приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для использования их в операциях, которые не являются объектами налогообложения или освобождаются от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся к налоговому кредиту. Такие суммы НДС подлежат включению в состав расходов застройщика, которые формируют себестоимость недвижимости (пп. 139.1.6 ст. 139 НКУ).
Заключительный этап — заключение основного договора купли-продажи жилья. Напомним, что ему предшествует оформление и регистрация права собственности на такое жилье на имя застройщика. На заключительном этапе у застройщика возникают доходы для целей налогообложения. Согласно п. 137.1 ст. 137 НКУ доход от реализации товаров возникает по дате перехода права собственности к покупателю на такой товар. Согласно частям третьей и четвертой ст.334 ГКУ переход права собственности на недвижимость определяется по дате совершения нотариальных действий по договору купли-продажи. Следовательно, в момент нотариального удостоверения основного договора купли-продажи недвижимости у застройщика возникнет доход от реализации (на договорную стоимость недвижимости) и одновременно расходы (на величину себестоимости объекта недвижимости) согласно пп. 138.4 ст.138 НКУ.
И снова проиллюстрируем изложенный материал числовым примером.

Пример 2. Инвестор (будущий покупатель) перечислил по предварительному договору купли-продажи сумму аванса в размере 120000 грн. (без НДС). Себестоимость объекта недвижимости составляет 60000 грн. Цена основного договора купли-продажи жилья — 120000 грн. (без НДС).
Покупатель — плательщик НДС, приобретенное им жилье предназначено для дальнейшей продажи (см. табл.2).

Таблица 2. Налоговый и бухгалтерский учет операций по предварительному договору

Изображение


КУПЛЯ-ПРОДАЖА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ: ХУДШЕЕ ИЗ ЛУЧШИХ

ГКУ прямо предусмотрена возможность осуществления операций с имущественными правами. В частности, часть четвертая ст. 12 ГКУ предполагает возможность передать свое имущественное право другому лицу. Подтверждает такую возможность и ст. 177 ГКУ, которая включает имущественные права в состав объектов гражданских прав. Таким образом, к договору купли-продажи имущественных прав применимы все условия, предусмотренные для купли-продажи имущества.
Сама возможность существования имущественного права на будущую недвижимость предусмотрена Законом Украины «Об ипотеке» и Законом Украины «Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным долгом и ипотечных сертификатах». Эти Законы определяют понятия имущественных прав на недвижимость, строительство которой еще не завершено. Между тем, на практике нередко возникают сложности, связанные с оформлением и регистрацией прав собственности на готовую недвижимость, права на которую были приобретены по договорам купли-продажи имущественных прав. Дело в том, что такие договоры не являются правоустанавливающими для целей оформления и регистрации прав на недвижимость (п.6.2 и приложение 1 к Временному положению). В силу этого решение вопроса с отдельными БТИ может перейти в судебную плоскость. Это здорово снижает привлекательность таких договоров в глазах инвесторов.
Однако обратимся к налогообложению. Поскольку согласно ст. 190 ГКУ имущественные права приравнены к имуществу (вещи), то в силу норм пп.14.1.105 и пп.14.1.244 ст.14 НКУ к операциям с ними могут быть применены абсолютно все налоговые процедуры, применяемые к продаже (поставке) товаров. Как следствие, продавец имущественных прав (застройщик) полученные доходы отражает в налоговом учете по факту передачи прав на них покупателю (инвестору) (п. 137.1 ст. 137 НКУ). Как правило, по условиям договора купли-продажи имущественного права такая передача происходит после ввода здания в эксплуатацию, проведения его технической инвентаризации и после подписания будущим собственником эксплуатационного договора с обслуживающей компанией. В состав первичных документов такой передачи могут входить акт приемки-передачи имущественного права и акт приемки-передачи объекта недвижимости. На эту же дату застройщик имеет право отразить расходы на себестоимость такого имущественного права (п. 138.4 ст.138 НКУ).
В обложении НДС операций с имущественными правами также должен применяться товарный подход. Продавец имущественных прав (застройщик) по первому событию начисляет налоговые обязательства и выписывает налоговую накладную, на основании которой покупатель имущественных прав сможет отразить налоговый кредит по НДС (при условии дальнейшего использования объекта недвижимости в своей хозяйственной деятельности). И еще один числовой пример в заключение.

ПРИМЕР 3. Покупатель перечислил по договору купли-продажи имущественных прав 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Себестоимость объекта недвижимости, реализация которого происходит с использованием договора купли-продажи имущественных прав, составила 50000 грн. По условиям договора передача имущественных прав по акту происходит после ввода объекта в эксплуатацию. Объект недвижимости приобретен покупателем для осуществления в нем производственной деятельности.

В бухгалтерском учете операции отражаются исходя из их сути, а не юридической формы. Поэтому, несмотря на то, что предметом договора являются имущественные права, конечным результатом исполнения такого договора является передача инвестору застройщиком построенной недвижимости. В связи с этим в бухгалтерском учете отразим операции по продаже недвижимости, а не имущественных прав (см. табл.3).

Таблица 3. Налоговый и бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи

Изображение


ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ДОГОВОРЫ И «ПРОДОЛЖИТЕЛЬНЫЙ» ДОХОД


У многих читателей может возникнуть резонный вопрос: а не будет ли, например, к инвестиционному договору применимо понятие «с продолжительным (более одного года) технологическим циклом производства», о котором идет речь в п. 137.3 ст. 137 и п. 187.9 ст. 187 НКУ? Ведь очевидно, что в большинстве случаев срок действия такого договора превышает один год. Если вспомнить институтский курс предмета «Организация производства», то под технологическим циклом нужно понимать время выполнения основных операций в рамках производственного цикла. Например, время на подготовку свайного поля в рамках договора подряда на устройство фундамента можно считать технологическим циклом в рамках общего производственного цикла (устройство фундамента). Несмотря на то, что инвестиционный договор имеет много общего с «налоговым» определением договора на выполнение работ (предоставление услуг), экономически он очень далек от этого. И применять к нему понятие «технологический цикл производства» — нонсенс. Но рискнем предположить, что столь глубокий смысл в этот термин авторы Кодекса все-таки не вкладывали. Подтверждением тому может служить и консультация налоговиков, размещенная в Единой базе налоговых знаний относительно возможности применения «продолжительных» правил налогообложения к. подписке периодических изданий. В этой консультации налоговики просто «совместили» технологический цикл производства с завершением выполнения работ, предоставления услуг. Поэтому вполне возможно, что подобные консультации появятся и для инвестиционных договоров. Избежать необходимости применения правил налогообложения для «продолжительного договора» можно путем несложных манипуляций со вторым критерием продолжительности — поэтапная сдача результатов работ (услуг) по договору. По нормам п. 137.3 ст. 137 НКУ в инвестиционном договоре достаточно предусмотреть поэтапность такой сдачи, и договор автоматически перестает быть продолжительным. Такая поэтапность должна предусматривать составление хотя бы одного первичного документа в течение срока действия договора. Как вариант, составление первичного документа о «поэтапности сдачи» может быть привязано к графику финансирования по инвестиционному договору (например, акт (справка) о фактически проведенных объемах инвестирования, который будет подтверждать, что объем фактических инвестиций в размере 10% дает право инвестору на получение 10% прав на объект инвестирования). Более того, «должен предусматривать поэтапную сдачу» и фактическая поэтапность — вещи суть разные. Главное — предусмотреть!

3 Применение льготы по поставке жилья, предусмотренное пп.197.1.14 ст. 197 НКУ, в данной ситуации не рассматриваем в силу ограничений на применение инвестиционного договора в сфере жилищного строительства (ст.4 Закона № 1560) (прим. ред.).
4 Временное положение о порядке государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Минюста от 28.07.2010 г. № 1692/5). Опубликовано: Бухгалтерия. — 2010. — № 42. — С.23—35 (прим. ред.).
5 См., например, постановление Окружного административного суда г.Киева от 01.03.2011 г. по делу № 2а-19091/10/2670 (прим. ред.).

Бухгалтерия № 32

За это сообщение автора налоговик поблагодарили: 4
Аll, Oleksandr, Tata, vins
Аватар пользователя
налоговик
 
Сообщений: 5688
Зарегистрирован: 20 ноя 2010, 23:29
Благодарил (а): 803 раз.
Поблагодарили: 2577 раз.

UNREAD_POST vins » 17 июл 2013, 21:05

ВСУ об имущественных правах как предмете ипотеки

Верховний Суд України
П О С Т А Н О В А
30 січня 2013 року м. Київ
...
Майнові права є неспоживною річчю та визнаються речовими правами.

Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» дає визначення поняття «майнові права», які можуть оцінюватися, як будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги (ст. 3 Закону).

Майнові права на нерухомість, що є об'єктом будівництва (інвестування), не є речовими правами на чуже майно, оскільки об'єктом цих прав не є «чуже майно», а також не є правом власності, оскільки об'єкт будівництва (інвестування) не існує на момент встановлення іпотеки, а тому не може існувати й право власності на нього.

Отже, майнове право, яке можна визначити як «право очікування», є складовою частиною майна як об'єкта цивільних прав. Майнове право - це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними, але не всіма правами власника майна, та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому.

Стаття 5 Закону України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» установлює, що іпотека виникає відповідно до цього Закону та Закону України «Про іпотеку» щодо нерухомого майна, об'єктів незавершеного будівництва та майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершено.

Іпотекодавцем за іпотечним договором, предметом іпотеки за яким є майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершено, може бути забудовник - особа, яка організовує спорудження нерухомості для власних потреб чи для передачі її у власність іншим особам, або особа, власністю якої стане ця нерухомість після завершення будівництва (ч. 7 ст. 5 Закону).

Правовий аналіз положень ЦК України, Закону України «Про іпотеку» та Закону України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» дозволяє дійти висновку про те, що майнове право, що є предметом іпотечного договору, - це обумовлене право набуття в майбутньому прав власності на нерухоме майно (право під відкладальною умовою), яке виникає тоді, коли виконані певні, але не всі правові передумови, що є необхідними й достатніми для набуття речового права.
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/29620576
Аватар пользователя
vins
 
Сообщений: 6654
Зарегистрирован: 27 дек 2010, 12:38
Благодарил (а): 2704 раз.
Поблагодарили: 2891 раз.


  • Похожие темы
    Ответов
    Просмотров
    Последнее сообщение

Вернуться в НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Кто сейчас на форуме

Зарегистрированные пользователи: Ads, Gb, MR, Ya