налоговик » 07 апр 2016, 11:18
Налоговый учет услуг поддержки и модернизации интернет-сайтов
Большинство действующих предприятий используют в процессе осуществления хозяйственной деятельности собственные интернет-сайты. Они могут предназначаться как для размещения информации о предприятии, так и для непосредственного ведения хозяйственной деятельности. Использование интернет-сайта неразрывно связано с необходимостью приобретения услуг по его поддержке или модернизации, вследствие чего для предприятия возникают определенные налоговые последствия, особенности которых мы рассмотрим ниже.
Прежде всего, особенности налогового учета операций, связанных с приобретением услуг поддержки или модернизации интернет-сайтов, являются следствием специфической правовой природы последних.
Интернет-сайты принадлежат к числу объектов права интеллектуальной собственности и представляют собой совокупность ряда элементов, в частности, таких как: программная составляющая, веб-дизайн, базы данных, контент.
Разработка интернет-сайта может осуществляться как собственными силами налогоплательщика, так и с привлечением специализированных разработчиков. На практике по результатам разработки права на интернет-сайт передаются от разработчика к предприятию-заказчику. Соответственно последнее приобретает объект права интеллектуальной собственности, соответствующий определению нематериального актива, установленному подпунктом 14.1.120 Налогового кодекса Украины.
Учет нематериальных активов осуществляется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242 (далее – "П(С)БУ № 8"). Правила их учета являются в некоторой мере подобными правилам учета основных средств. Нематериальные активы также подлежат амортизации на протяжении срока их полезного использования и отображаются в учете по первоначальной стоимости, которая, в том числе, состоит из расходов на их создание или приобретение.
Как уже упоминалось, в ходе эксплуатации интернет-сайтов зачастую возникает необходимость приобретения услуг по их поддержке или модернизации. Так, модернизация интернет-сайта заключается в его улучшении, доработке, оптимизации, реконструкции, изменении дизайна и функциональных модулей, в том числе в осуществлении перевода его интерфейса на иностранный язык.
Поддержка интернет-сайта, в свою очередь, может заключаться в актуализации его контента (информационного наполнения) или же в тестировании, проверке правильности настройки и функционирования, исправлении ошибок, регулировке параметров или поддержке его работоспособности другими способами.
В целях исчисления налога на прибыль предприятий налоговые последствия приобретения услуг поддержки и модернизации интернет-сайтов не урегулированы нормами Налогового кодекса Украины. При этом правила учета таких операций установлены нормами П(С)БУ № 8, исходя из которых и определяются налоговые последствия приобретения указанных услуг.
Согласно пункту 18 П(C)БУ № 8 первоначальная стоимость нематериальных активов увеличивается на сумму расходов, связанных с совершенствованием таких нематериальных активов, повышением их возможностей и срока использования, что способствует увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод от их использования.
В то же время второй абзац указанного пункта гласит о том, что расходы, осуществляемые для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов отчетного периода.
Иными словами, норма пункта 18 П(С)БУ № 8 разграничивает налоговые последствия услуг поддержки и модернизации интернет-сайта, исходя из их характера и цели приобретения.
Так, поскольку главной целью модернизации интернет-сайта является его усовершенствование, расходы, связанные с приобретением таких услуг, подлежат капитализации, что подразумевает включение расходов в первоначальную стоимость интернет-сайта как нематериального актива и ее увеличение.
Целью поддержки интернет-сайта, напротив, является обеспечение его нормального функционирования без какого-либо улучшения функциональных характеристик, в связи с чем затраты на приобретение таких услуг признаются расходами периода их возникновения.
Таким образом, налоговые последствия приобретения услуг поддержки и модернизации интернет-сайта для целей исчисления налога на прибыль предприятий отличаются вследствие различия их характера и целей приобретения.
Что касается налоговых последствий указанных услуг в разрезе налога на добавленную стоимость (далее – НДС), следует отметить, что согласно нормам раздела ХХ Налогового кодекса Украины поставка программной продукции (в том числе интернет-сайта) освобождается от уплаты НДС. То есть поставка услуг разработки или модернизации интернет-сайта при условии перехода к налогоплательщику прав на результат разработки или модернизации не приводит к возникновению налоговых последствий по НДС.
В то же время приобретение услуг поддержки интернет-сайта не предусматривает перехода каких-либо прав на программную продукцию, в связи с чем операции поставки указанных услуг являются объектом налогообложения НДС согласно пункту 185.1 Налогового кодекса Украины.
Разница подходов
Фискальная политика налоговых органов в отношении услуг поддержки и модернизации интернет-сайтов зачастую сводится к:
1. Отрицанию реальности услуг поддержки и модернизации интернет-сайтов.
2. Попыткам манипуляции налоговыми последствиями услуг поддержки с целью навязывания налогоплательщикам необходимости капитализации затрат на такие услуги.
Закономерным следствием указанных претензий и манипуляций является лишение налогоплательщиков права на признание расходов и налогового кредита, сформированных вследствие приобретения таких услуг.
Претензии к реальности услуг поддержки и модернизации интернет-сайтов, прежде всего, являются следствием сравнительной сложности доказывания их реальности в силу следующих факторов:
– отсутствие устоявшегося "стандарта" доказывания их реальности;
– недостаточное документальное оформление;
– сложность идентификации их результата.
Аргументы налоговых органов об отсутствии реального предоставления указанных услуг сводятся к доводам о: дефектности контрагента – поставщика услуг, невозможности установить объем и содержание приобретенных услуг, невозможности установить реальное изменение состава активов предприятия в результате приобретения таковых (поскольку сложно идентифицировать наличие результата приобретенных услуг), отсутствии деловой цели в их приобретении, а также связи указанных услуг с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
В случае возникновения спора с налоговым органом доказывание реальности услуг поддержки и модернизации интернет-сайта заключается в опровержении вышеуказанных доводов налоговых органов. Зачастую это достигается посредством:
1. Документального подтверждения соблюдения всех этапов предоставления спорных услуг.
Этапами модернизации интернет-сайтов обычно являются: согласование целей и объемов модернизации; предоставление исполнителю исходных данных, ключей доступа, макетов обновленного дизайна; непосредственная разработка и интегрирование изменений в интернет-сайт; передача прав на объекты, созданные по результатам его модернизации.
Поддержка интернет-сайтов обычно состоит из следующих этапов: тестирование интернет-сайта на предмет наличия ошибок, непосредственное исправление ошибок, настройка функциональных параметров, проверка устойчивости функционирования интернет-сайта после исправления ошибок. В случае актуализации его содержимого: передача актуального контента для размещения на интернет-сайте, адаптация и размещение (интегрирование) такого контента.
2. Документального подтверждения использования интернет-сайта в хозяйственной деятельности.
3. Аргументированного обоснования экономической целесообразности приобретения услуг.
Следует отметить, что в редакции Налогового кодекса Украины, действующей с 01.01.2015 года, отсутствует такое условие признания расходов для целей исчисления налога на прибыль предприятий, как связь приобретенных налогоплательщиком товаров, работ, услуг с его хозяйственной деятельностью.
В настоящий момент невозможно достоверно спрогнозировать, через какую призму будут восприняты налоговыми и судебными органами указанные изменения, поскольку проверки налогоплательщиков за период 2015 года только начинают проводиться. Можем предположить, что указанный принцип будет так же применяться, но в качестве элемента доктрины реальности хозяйственных операций.
Указанные законодательные изменения не затронули требования о признании права на формирование налогового кредита по НДС вследствие приобретения услуг поддержки интернет-сайтов, из чего следует, что алгоритм доказывания правомерности его формирования остался прежним.
Попытки навязывания налогоплательщикам необходимости капитализации расходов на приобретение услуг и поддержку интернет-сайтов осуществляются налоговыми органами несколько реже. Такие попытки обосновываются при помощи искаженного толкования цели приобретения таких услуг.
Зачастую налоговые органы толкуют цель приобретения указанных услуг как:
– доведение интернет-сайта до состояния, пригодного к его эксплуатации;
– модернизация интернет-сайта, то есть увеличение первоначально ожидаемых будущих экономических выгод от его использования.
В первом случае налоговые органы утверждают о необходимости капитализации всех расходов на поддержку интернет-сайта, руководствуясь пунктом 11 П(С)БУ № 8. Согласно указанной норме первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива (интернет-сайта) состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлин, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению.
Позиция налоговых органов в таком случае сводится к выводу о том, что приобретенные налогоплательщиком услуги поддержки интернет-сайта направлены на доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.
Ошибочность указанной позиции заключается в толковании нормы пункта 11 П(С)БУ № 8 в отрыве от ее системной связи со следующими нормами.
Порядок отражения нематериальных активов (в том числе интернет-сайтов) в учете предприятий урегулирован, в частности, приказом Министерства финансов Украины "Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов" от 22.11.2004 года № 732 (далее – Порядок № 732).
В соответствии с нормами указанного приказа интернет-сайт как нематериальный актив отражается в учете налогоплательщика путем введения такого интернет-сайта в хозяйственный оборот согласно типовой форме № НА-1 "Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов".
В свою очередь, пункт 10 П(С)БУ № 8 определяет, что приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия, исходя из их первоначальной стоимости.
То есть норма пункта 11 П(С)БУ № 8 регламентирует исключительно перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость интернет-сайта до начала его использования, поскольку первоначальная стоимость интернет-сайта определяется по состоянию на момент введения его в хозяйственный оборот и может увеличиваться только в случае осуществления его модернизации.
Иными словами, доводить до состояния, пригодного к использованию, возможно исключительно интернет-сайт, который еще находится на стадии разработки, то есть не введен в хозяйственный оборот согласно правилам Порядка № 732.
Соответственно при возникновении спора с налоговым органом доказыванию в первую очередь подлежит факт пребывания интернет-сайта в эксплуатации в периоде предоставления спорных услуг поддержки. Это автоматически лишает налоговый орган права осуществлять любые доначисления на основании искаженного толкования нормы пункта 11 П(С)БУ № 8.
В случае же, если интернет-сайт не был введен в хозяйственный оборот на момент приобретения услуг поддержки, доказать неправомерность доначислений будет крайне сложно, поскольку виды услуг, свойственные поддержке (тестирование, исправление ошибок, наполнение контентом), зачастую являются частью процесса его разработки.
Резюмируя изложенное, можем утверждать, что ключевым интересом налогоплательщика является максимально оперативное введение интернет-сайта в хозяйственный оборот согласно правилам Порядка № 732. В таком случае предприятие будет иметь возможность построить свою правовую позицию в споре с налоговым органом, исходя из права отнесения расходов на услуги поддержки уже функционирующего интернет-сайта к периоду возникновения таких расходов.
Во втором случае налоговые органы не признают правомерность отнесения расходов на приобретение услуг поддержки интернет-сайта к периоду их возникновения, поскольку утверждают об обязанности налогоплательщика капитализировать указанные расходы в первоначальную стоимость такого интернет-сайта.
То есть налоговые органы намеренно отождествляют услуги поддержки интернет-сайта с услугами модернизации, которые согласно норме пункта 18 П(С)БУ № 8 подлежат капитализации, поскольку они связаны с усовершенствованием интернет-сайта, повышением его возможностей и срока полезного использования, что способствует увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод от его использования.
В случае возникновения спора с налоговым органом в настоящем контексте налогоплательщику, прежде всего, необходимо аргументировать направленность спорных услуг на поддержание интернет-сайта в состоянии, пригодном для его функционирования. Также необходимо обосновать отсутствие у налогоплательщика намерения увеличивать объем ожидаемых будущих экономических выгод (дохода) от использования интернет-сайта вследствие приобретения спорных услуг.
Иными словами, необходимо доказать соответствие спорных услуг норме абзаца 2 пункта 18 П(С)БУ № 8, что будет подтверждать право относить расходы на приобретение таких услуг к периодам их возникновения.
Минимизировать риск возникновения указанных претензий возможно при помощи обеспечения должного документального оформления операций по приобретению услуг поддержки интернет-сайта. Осуществляется это, в частности, путем интегрирования в договор об оказании таких услуг положений касательно целей их приобретения, а также использования в первичных документах формулировок наименований предоставленных услуг, четко указывающих на их целевую направленность.
ВЫВОД:
Подводя итог, можем резюмировать, что налогоплательщик, располагая пониманием особенностей налогообложения услуг поддержки и модернизации интернет-сайта, получает возможность более гибко планировать собственные расходы, соблюдая оптимальный баланс между доходами и расходами отчетных периодов. К тому же упомянутые правила налогового учета применимы не только к услугам поддержки и модернизации интернет-сайтов, но и к другим объектам интеллектуальной собственности, которые в соответствии с действующим законодательством признаются нематериальными активами.
Юрий Мосунов,
юрист
Integrites
