Поводом для подготовки данного материала послужил следующий вопрос: «Предприятие 29 января 2008 года получило предоплату от покупателя за материалы, соответственно была выписана налоговая накладная на сумму предоплаты и включена в налоговые обязательства по НДС. Материалы не отгружались. 31 марта 2011 года предприятие частично возвращает предоплату покупателю. Имело ли право предприятие 31.03.2011 г. выписать расчет корректировки к налоговой накладной за 29 января 2008 года и уменьшить налоговые обязательства в декларации по НДС за март 2011 г.?»
В течение срока продолжительностью 365 календарных дней (далее – к. д.) с даты выписки налоговой накладной, установленного абз. 3 п. 198.6 НКУ, за плательщиком НДС сохраняется право на налоговый кредит, если налогоплательщик его не отразил в соответствующем отчетном периоде на основании полученных налоговых накладных.
В пункте 102.1 НКУ указано, что не позднее окончания 1095 к. д., следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом (если такая налоговая декларация была предоставлена позже – за днем ее фактического представления), контролирующий орган имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных НКУ.
Если в течение 1095 к. д. контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства, а спор по такой декларации и/или налоговому уведомлению не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
В случае представления налогоплательщиком уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 к. д. со дня представления уточняющего расчета (п. 102.1 НКУ).
В экспертном комментарии к ст. 102 НКУ поясняется, что данная статья устанавливает сроки давности для:
• определения суммы денежных обязательств контролирующим органом;
• взыскания налогового долга;
• представления заявления о возвращении излишне уплаченных денежных обязательств, а также регулирует порядок продления предельных сроков для представления налоговой декларации, заявлений о пересмотре решений контролирующих органов и заявлений о возврате излишне уплаченных денежных обязательств.
В соответствии с п. 50.1 НКУ если в следующих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. раздела II НКУ, т. е. 1095 к. д.) налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее представленной им декларации, то он обязан представить уточняющий расчет к такой декларации.
Налогоплательщик не имеет права подавать уточняющий расчет к налоговой декларации, представленной за период, который на дату представления уточняющего расчета проверяется соответствующим контролирующим органом.
Однако вышеприведенные нормы не касаются сроков корректировки налоговых обязательств по ранее выписанной налоговой накладной.
Порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита, установленный п. 192.1 НКУ, состоит в том, что если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая:
• следующий за поставкой пересмотр цен;
• пересчет в случаях возвращения товаров лицу, их поставившему;
• возврат поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг,
суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
Результат пересчета налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период в порядке, определенном центральным органом ГНС (п. 192.3 НКУ).
Порядок составления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее – Расчет корректировки), приведенный в пунктах 18 – 29 Порядка № 969, также как и ст. 192 НКУ не содержит каких-либо ограничений к периодам, за которые могут составляться такие расчеты.
В научно-практическом комментарии к ст. 192 НКУ указано, что данная статья определяет порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров или услуг. При этом законодатель не предоставляет исчерпывающий перечень случаев, когда сумма компенсации стоимости товара (услуги) может изменяться. Изменение стоимости товара (услуги) может происходить как по согласию сторон сделки, так и без него (например, по решению суда в предусмотренных законодательством случаях), или по требованию одной стороны (поставка некачественного товара).
Правовые последствия изменения или расторжения договора, приведенные в ст. 653 ГКУ, состоят в том, что в случае изменения договора обязательства сторон изменяются в соответствии с измененными условиями относительно предмета, места, сроков выполнения и т. п.
В случае изменения или расторжения договора обязательство изменяется или прекращается с момента достижения договоренности об изменении или расторжении договора, если иное не установлено договором или не обусловлено характером его изменения (ч. 3 ст. 653 ГКУ).
Если договор изменяется или расторгается в судебном порядке, обязательство изменяется или прекращается с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или расторжении договора.
Согласно ст. 654 ГКУ изменение или расторжение договора совершается в той же форме, что и договор, который изменяется или расторгается, если иное не установлено договором или действующим законодательством или не следует из правил делового оборота.
Следовательно, предприятие, получившее 29.01.2008 г. предоплату за товар, имело право вернуть ее покупателю 31.03.2011 г. полностью или частично и выписать Расчет корректировки к налоговой накладной за 29.01.2008 г., уменьшив налоговые обязательства в декларации по НДС за март 2011 г., на одном из следующих оснований:
• письменного обращения (письма) предприятия – покупателя;
• дополнительного соглашения к ранее заключенному договору;
• решения суда.
Без наличия письменных оснований, уменьшать налоговые обязательства по НДС поставщик не имеет права, независимо от даты составления налоговой накладной, по которой они начислены.
В рассматриваемой ситуации не следует руководствоваться письмом ГНАУ от 13.05.2009 г. № 9748/7/16-1517-10, поскольку оно, во-первых, разъясняет законодательство, действующее до 01.01.2011 г., а во-вторых, не является налоговой консультацией, которая имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому она предоставлена (п. 52.2 НКУ).
В указанном письме ГНАУ, исходя из общей исковой давности, установленной ст. 257 ГКУ продолжительностью в три года и п. 15.3 Закона № 2181, отмечала следующее. Если изменение суммы компенсации стоимости товаров или возврата товаров происходит по истечении 1095 дней с периода, в котором были определены налоговые обязательства по НДС, то налогоплательщик - продавец не может применить норму относительно корректировки обязательств по НДС, опрееленных 1095 дней тому назад и ранее.
автор: Елена Бондаренко,
зам. главного редактора «Б&З»