Фрагмент статьи из Бухгалтерии
Сводная налоговая накладная: стоит ли игра свеч?
Возможность объединения нескольких поставок в одной налоговой накладной (выписка так называемой сводной налоговой накладной) была предусмотрена нормативными документами в течение всего времени существования самой налоговой накладной. Кто-то из налогоплательщиков эту возможность довольно успешно использовал, а кто-то считал более удобной выписку основного налогового НДС-документа при осуществлении каждой поставки. Конкретный порядок выписки налоговых накладных налогоплательщики выбирали исходя из порядка документооборота, принятого на предприятии, из условий ведения хозяйственной деятельности и других факторов.
Несмотря на то, что Порядок № 13791 не внес никаких принципиальных изменений в оформление сводной налоговой накладной, присмотримся к ней повнимательней. Не исключено, что при этом откроются как положительные, так и отрицательные стороны оформления этой самой сводной налоговой накладной.
Преимущества и недостатки сводной накладной
Начнем с положительных моментов, которые могут заинтересовать налогоплательщиков в связи с выпиской сводной налоговой накладной.
Во-первых, выписка сводной налоговой накладной банально экономит бумагу. И если количество документов, выписываемых предприятием, велико, то такая экономия может быть довольно значительной. При этом хотим обратить внимание читателей на то, что согласно п.2 Порядка № 1379 налоговая накладная заполняется путем:
– либо распечатки формы с последующим заполнением ее разборчивым почерком ручкой с чернилами (пастой) синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных;
– либо в электронном виде с последующей распечаткой.
То есть в любом случае налоговая накладная должна быть оформлена в бумажном виде, а следовательно, передать покупателю ее в электронном виде нельзя.
Во-вторых, при выписке сводной налоговой накладной могут значительно сократиться трудозатраты, связанные с регистрацией налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр). Напомним, что согласно п.11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ2 с 1 января 2012 года такой обязательной регистрации подлежат налоговые накладные, в которых сумма НДС превышает 10 тыс. грн. А налоговые накладные, выписанные при осуществлении операций по поставке подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, подлежат включению в Единый реестр независимо от суммы НДС в одной налоговой накладной.
В течение одного отчетного периода таких налоговых накладных, выписанных при поставке товаров/услуг конкретному контрагенту, может быть очень много. А если налогоплательщик выпишет сводную накладную по итогам отчетного периода, то, соответственно, регистрировать нужно будет только такую сводную налоговую накладную. При этом срок для регистрации в Едином реестре, установленный п.201.10 ст.201 НКУ, составляет 20 календарных дней, следующих за датой выписки налоговой накладной. Обратите внимание: именно за датой выписки, а не датой возникновения налоговых обязательств. То есть если налоговые обязательства возникали у поставщика в течение отчетного месяца несколько раз (например, 10, 12, 17 и 21 числа), а сводная налоговая накладная выписана последним днем отчетного месяца (например, 30-м числом), то 20 календарных дней необходимо отсчитывать от 30-го числа.
Рассмотрев положительные стороны выписки сводной налоговой накладной, отметим и отрицательные, из-за которых предприятия отказываются от обобщения НДС-показателей в одном документе (хотя отрицательными их можно назвать весьма условно). В частности, при большой номенклатуре поставляемых товаров (услуг) и многократных поставках в течение отчетного периода сводная налоговая накладная может быть очень большая (как ее заполнить — рассмотрим далее). И тогда экономии бумаги, названной как положительный момент, фактически может и не быть.
Кроме того, внедрение сводной налоговой накладной может быть невыгодно тем предприятиям, у которых с годами сложилась следующая система документооборота: при каждой поставке покупателю подготавливается пакет документов, состоящий из накладной (товарно-транспортной накладной) и налоговой накладной. Изменение этой системы может повлечь за собой дополнительное расходование средств на переделку программного обеспечения.
Если объем отдельных поставок невелик (сумма НДС составляет менее 10 тыс. грн.), то выписка сводной налоговой накладной может привести к необходимости регистрации такой накладной в Едином реестре.
В общем, налогоплательщики должны сделать свой выбор, взвесив все «за» и «против». Главное при этом — помнить, что выписка сводной налоговой накладной является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Воспользоваться этим правом или нет, каждый будет решать самостоятельно. Кроме того, один и тот же поставщик может выписывать одному покупателю сводные налоговые накладные, а другому — обычные (в зависимости от условий договора и своего решения)3. И даже одному и тому же покупателю по некоторым договорам поставщик может оформлять сводные налоговые накладные, а по другим договорам — обычные.
Но в любом случае поставщику нужно знать, при каких условиях можно внедрять данный механизм документооборота и на что при этом обратить внимание.
Условия выписки сводной налоговой накладной
Условия, при соблюдении которых предоставляется возможность выписки сводной налоговой накладной, установлены в п.15 Порядка № 1379. Для детального анализа приведем цитату из этого нормативного документа.
Пункт 15 Порядка № 1379
При осуществлении поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная, исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т.п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
Определение понятий «непрерывный», «ритмичный» характер поставок товаров/услуг отсутствует в нормативных документах. Не сказано также, что считать «постоянными связями с покупателем». А раз так, то критерии периодичности и постоянства налогоплательщики-поставщики устанавливают для себя самостоятельно. При этом ритмичностью, по большому счету, можно считать две и более поставки товаров/услуг в течение одного месяца, а постоянством — взаимоотношения с покупателем в течение отчетного месяца.
Более внимательно стоит отнестись к фразе о том, что сводная налоговая накладная может быть выписана «исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и др.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца».
На первый взгляд, в ней нет ничего сложного. Если поставка товаров (услуг) и их оплата проводятся несколько раз в течение месяца, то в договоре на поставку товаров (договоре о предоставлении услуг, выполнении работ) об этом имеется соответствующая оговорка. Например, товар поставляется еженедельно, а оплата поставленного товара осуществляется покупателем в течение 3 рабочих дней после поставки. В таком случае в договоре достаточно привести цитату из п.15 Порядка № 1379 (см. предыдущий абзац).
А теперь изменим ситуацию и представим, что товары (услуги) поставляются покупателю с отсрочкой платежа, которая длится более одного месяца. Как уже было сказано, Порядок № 1379 допускает выписку сводной налоговой накладной исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. То есть привязка идет не к периодичности поставки или периодичности возникновения какого-либо из двух первых событий (оплаты или поставки), а именно к периодичности оплаты. В данном случае в том отчетном периоде, в котором будет производиться поставка товаров (услуг), оплата от покупателя не поступит. Следовательно, в рассмотренном случае при формальном подходе к прочтению п.15 Порядка № 1379 поставщик не может выписывать сводную налоговую накладную даже по итогам месяца, а вынужден это делать при каждой поставке товаров (услуг).
Почему Минфин, а также его предшественник в лице ГНАУ поставили периодичность выписки налоговой накладной в зависимость именно от оплаты? С позиции логики это объяснить невозможно. Остается констатировать следующий факт: в такой редакции анализируемая фраза впервые появилась в Порядке заполнения налоговой накладной еще в октябре 1998 года и сохранилась до настоящего времени, несмотря на вносимые многократно изменения, отмену одних документов и прихода им на смену других. Причем интересно то, что ни в одном из разъяснений ГНАУ за много лет не было ни единого упоминания о том, что предоставление отсрочки платежа более одного месяца приводит к невозможности выписки поставщиком сводной налоговой накладной. И только в последнее время в устных консультациях представители контролирующих органов приходят именно к такому выводу.
Как же защитить интересы налогоплательщиков, которые в подобных случаях все же хотят выписывать сводные налоговые накладные? Причем защита потребуется не столько поставщику, сколько покупателю, ведь обычно при проверке его хотят лишить права на налоговый кредит. Ссылаться в дискуссии с проверяющим на нелогичность требований нормативных документов? На то, что интересы бюджета не пострадали, ведь налоговые обязательства отчетного периода начислены в полной мере? Или мотивировать тем, что согласно п.198.6 ст.198 НКУ право на налоговый кредит отсутствует в том случае, если налоговая накладная выписана с нарушением требований ст.201 НКУ? Но в данной статье ничего не сказано о выписке сводной налоговой накладной. Следовательно, нет законных оснований для лишения покупателя права на налоговый кредит по НДС. А налоговые обязательства поставщику проверяющие вряд ли станут уменьшать.
Конечно, все эти аргументы стоит приводить при проверке, особенно тогда, когда ничего другого не остается. Однако автор хочет предложить читателям иной вариант, который позволит избежать ненужных разговоров и изматывающих интеллектуальных состязаний с инспектором. Вернемся еще раз к цитате из п.15 Порядка № 1379. Сводная налоговая накладная может быть выписана «исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и др.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца». Обращаем внимание: именно периодичности, определенной в договоре, а не периодичности фактически проведенной оплаты. Если поставщик и покупатель настолько хорошо знают друг друга, что поставщик может предоставить покупателю отсрочку оплаты товаров (услуг), то почему бы им не написать в договоре, что оплата осуществляется с такой-то периодичностью в течение отчетного месяца (например, один раз в пятнадцать дней), и при этом не оговаривать в договоре никаких штрафных санкций за нарушение покупателем установленных сроков оплаты.
Раз договор предусматривает некую периодичность оплаты товаров (услуг), то поставщик вправе выписывать налоговую накладную с указанной периодичностью, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня отчетного периода. Требования нормативного документа соблюдены, и желаемая цель достигнута.
Особенности составления сводной накладной
Порядку оформления сводной налоговой накладной посвящен лишь неоднократно упоминаемый п.15 Порядка № 1379, в котором нет специальных оговорок относительно заполнения граф основной таблицы налоговой накладной. Следовательно, заполнять эту таблицу необходимо на основании общих требований Порядка № 1379.
Не будем останавливаться на всех особенностях заполнения налоговой накладной, рассмотрим лишь один пример, когда предприятие поставляет товары в ассортименте несколько раз в течение месяца.
....
Отметим несколько важных моментов.
Во-первых, в графе 2 «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати))» необходимо указать дату первого из событий, по которому возникают налоговые обязательства. В приведенном примере это 1, 9 и 24 января 2012 года.
Во-вторых, в сводной налоговой накладной следует перечислить всю номенклатуру товаров, поставленных в отчетном периоде (даже если она повторяется в нескольких поставках). Таким образом, как уже было сказано ранее, количество строк в налоговой накладной увеличивается, а сама налоговая накладная может быть распечатана на нескольких страницах.
В-третьих, если в перечне поставленных товаров имеется товар, который был ввезен на территорию Украины (импортный товар), или подакцизный товар, то в графе 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» налоговой накладной необходимо указать соответствующий код.
В-четвертых, к сводной налоговой накладной следует обязательно приложить реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг. Соответственно, суммы полученной поставщиком предоплаты в данном реестре не отражаются. Форма такого реестра не определена, поэтому предприятия составляют его по своему усмотрению. Образец реестра, составленного на основании примера, приведен далее.
Безусловно, необходимость составления реестра товарно-транспортных (других отгрузочных) документов увеличивает документооборот у поставщика и, как следствие, несколько снижает привлекательность выписки сводной налоговой накладной.
Корректировки, возвраты, изменение стоимости
Редко кому удается избежать корректировок сумм ранее начисленных налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС. Причиной корректировок может быть возврат товара либо предоплаты, изменение стоимости ранее поставленного товара (услуг), изменение номенклатуры поставки (часто это случается тогда, когда предоплата предшествует поставке). Поэтому, прежде чем принимать решение о выписке сводной налоговой накладной, предприятию-поставщику желательно продумать и ситуацию с возможной корректировкой налоговых обязательств и соответствующим оформлением документов.
СИТУАЦИЯ 1
Корректировка осуществляется в периоде, следующем за периодом поставки товаров (услуг). В этом случае предприятию-поставщику необходимо выписать Расчет корректировки к сводной налоговой накладной, заполнив его в обычном порядке. Нужно ли при этом оформлять еще один реестр отгрузочных документов, если корректировка осуществляется из-за возврата поставленного ранее товара? Никаких подобных требований нормативные документы не содержат. Однако осторожным налогоплательщикам рекомендуем как минимум иметь на руках документы, подтверждающие факт перемещения товара от покупателя к поставщику.
СИТУАЦИЯ 2
Отгрузка и корректировка осуществляются в одном отчетном периоде. Как ни странно, но эта ситуация, по мнению автора, несколько сложнее первой. Объясним почему. Сводная налоговая накладная может быть выписана по итогам отчетного периода, в котором общая сумма налоговых обязательств состоит из сумм НДС, начисленных по отгрузке, и сумм, откорректированных по Расчетам корректировки. И сразу возникает вопрос: в сводной налоговой накладной необходимо указывать «свернутые показатели»? Ни в Порядке № 1379, ни, тем более, в НКУ ответа на этот вопрос нет. Если согласиться с возможностью отражать свернутые показатели, то практически осуществить это довольно сложно, ведь тогда нужно знать, поставки какого дня отчетного периода необходимо откорректировать.
Тогда логичнее выписывать сводную налоговую накладную на поставку товаров (услуг) с приложением к ней реестра отгрузочных документов и одновременно оформлять «сводный» Расчет корректировки к такой налоговой накладной, составленный по итогам корректировочных операций, осуществленных в отчетном периоде.
1Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379. Опубликован: Бухгалтерия. — 2011. — № 51. — С.19—26 (прим. ред.).
2Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Опубликован: Бухгалтерия. — 2012. — № 1-2. — С.18—350 (прим. ред.).
3Порядок выписки налоговых накладных (сводные или обычные) хорошо бы предусмотреть в условиях договора (прим. ред.).
Елена САМАРЧЕНКО, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
Бухгалтерия № 5 (http://www.buhgalteria.com.ua/Hit.html?id=2823)
