ПУТИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ
Изучение порядка ведения бухгалтерского учета на предприятиях Украины свидетельствует о необходимость его согласования, с одной стороны, с действующим законодательством, а с другой - с международными стандартами бухгалтерского учета. Это касается многих разделов учета, прежде всего учета основных средств, ведь они занимают значительное место среди активов предприятия. Потребность рассмотрения этого вопроса вызвана отличиями в теоретических положениях, в частности в понятийном аппарате, методике формирования данных о составе и наличии отдельных объектов, а также в согласовании методики формирования учетных данных о начислении амортизации с Налоговым кодексом Украины (далее - НКУ).
При определении роли и места амортизации в системе экономической информации среди научных работников сложились два подхода к ее пониманию: один подход основывается, по нашему мнению, на Законе США, где описан порядок налогообложения прибыли предприятия, а второй - на понимании амортизации как экономической категории, которая предусматривает включение части стоимости основных средств в затраты производства и создание благодаря этому финансового резерва для восстановления изношенной части этих объектов.
Подтверждением применения такого подхода послужило то, что в плане счетов бухгалтерского учета предприятий существовало несколько счетов, в частности при начислении амортизации использовали счета «Износ основных средств» и «Амортизация основных средств», а расходы на капитальные вложения покрывались за счет прежде всего амортизационных отчислений, централизованных государственных отчислений и собственной прибыли. Именно в этом заключалась взаимосвязь между экономическим, финансовым и бухгалтерским понятиями амортизации.
Однако с переходом на международные стандарты финансовой отчетности отошли от этих понятий. Контроль за приведением в соответствие сумм амортизации с расходами на капитальные вложения постепенно теряется. Это подтверждается тем, что дискуссии относительно усовершенствования амортизационной политики как средства повышения инвестиционной политики деятельности предприятий, в которых принимали участие И. Чумаченко [1], Г. Ки-рейцев [2, с. 166-178], С. Голов [3] и многие другие авторы, по нашему мнению, не повлияли на методику бухгалтерского учета начисления амортизации. Однако принятие НКУ привело к необходимости уточнения порядка ее начисления. Именно это и послужило основанием для написания нашей статьи.
При рассмотрении действующего законодательства и практики ведения учета на предприятиях Украины была установлена необходимость систематизации данных об амортизации основных средств и согласования методики учета с Налоговым кодексом Украины. Среди вопросов, которые необходимо решить, важнейшим следует признать применение понятия «справедливая стоимость» при оценке основных средств.
Если рассматривать справедливую стоимость как сумму, по которой актив можно обменять в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 6 МСФО 16) с уточнением относительно погашения задолженности (п. 7 МСФО 18), то вызывает возражение применение этого термина для определения финансового результата путем признания его как прибыли при росте стоимости конкретного объекта или как убытка — от уменьшения его полезности. Это можно объяснить тем, что в практике деятельности предприятий Украины справедливую стоимость начали применять, например, при оценке не только основных средств, но и биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
По нашему мнению, от сопоставления данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности необходимо отказаться. Считаем целесообразным определить в Налоговом кодексе Украины порядок использования справедливой стоимости при оценке основных средств с четким указанием случаев, в которых допускается ее применение.
В сельскохозяйственных предприятиях, которые платят налог на прибыль, нужно применять общепризнанный порядок исчисления прибыли, т.е. рассчитывать ее лишь на основе данных о доходе и себестоимости товарной продукции, а не путем оценки полученной сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов при их первоначальном признании по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.
Кроме того, требует уточнения порядок начисления амортизации на объекты, которые используются в сельскохозяйственных предприятиях, в частности на долгосрочные активы и капитальные расходы на улучшение земель. Эти вопросы рассмотрим далее.
Особого внимания заслуживают вопросы учета объектов недвижимости, а именно: не определена методика ведения учета объекта недвижимости, его оценка в целом и в зависимости от вида деятельности и как результат - порядок начисления амортизации на этот объект.
В системе бухгалтерского учета вопросы учета недвижимости регулируются П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», в котором лишь частично определены понятия инвестиционной и операционной недвижимости, ее состав и порядок включения стоимости объекта недвижимости.
Оба вида недвижимости отличаются между собой назначением. Если инвестиционная недвижимость предназначена для получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала либо для продажи, то операционная - для производства или поставки товаров, предоставления услуг или в административных целях.
В состав недвижимости согласно П(С)БУ 32 входят земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле. Статьей 181 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) понятие недвижимости несколько шире. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения. Режим недвижимости вещи может быть распространен законом на воздушные и морские судна, судна внутреннего плавания, космические объекты, а также другие вещи, права на которые подлежат государственной регистрации. Если принять во внимание, что предприятие как единый имущественный комплекс является недвижимостью (ст. 191 ГКУ), то «согласно юридической теории участок земли — это многогранная пирамида, вершина которой помещена в центр земли, а боковые грани тянутся через земную поверхность, тянутся вверх к бесконечности». При этом не нужно забывать, что каждая часть недвижимости (под поверхностью земли, на поверхности и над ней) подлежит отдельной регистрации каждого объекта.
Оценка инвестиционной недвижимости согласно П(С)БУ 32 может осуществляться по первоначальной или по справедливой стоимости. Если принять во внимание, что эта недвижимость, как правило, будет переходить в операционную, то такие же методы оценки могут распространяться и на операционную недвижимость, т.е. в одинаковой мере приобретенные (созданные) объекты зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, а полученные в финансовую аренду — по первоначальной стоимости согласно П(С)БУ 14 «Аренда».
То есть приобретенный или взятый в аренду объект требует детализации оценки, ведь в его состав будет входить стоимость земли, здания (зданий), оборудования и т.п. Это значительно усложняет методику ведения учета подобного объекта, поскольку п. 9 П(С)БУ 32 предусматривается, что единицей учета инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание (часть здания) или их соединение, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.
В соответствии с п. 10 П(С)БУ 32 первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости состоит из уплаченной поставщикам (продавцам) и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без налога на добавленную стоимость); регистрационных сборов, государственной пошлины, косвенных налогов, связанных с приобретением объекта (если они не возмещаются предприятию); уплаты услуг (юридических, комиссионных), связанных с приобретением недвижимости и т.п.
В случае, если этот объект отнесен одновременно и к операционной, и к инвестиционной недвижимости, предприятие должно разработать критерии их разграничения (п. 6 П(С)БУ 32). То есть одновременно необходимо решить вопрос о разграничении стоимости объекта при введении его в эксплуатацию как операционной недвижимости.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что имеется определенное несоответствие отдельных пунктов П(С)БУ 7 и П(С)БУ 32. В последнем указано, что инвестиционная недвижимость, оцененная по первоначальной стоимости, уменьшенная на сумму начисленной амортизации с учетом расходов на уменьшение полезности и выгод от ее восстановления, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ32). Тем самым утверждается, что на объект инвестиционной недвижимости начисление амортизации уже осуществлялось, но по какой методике это было выполнено, неизвестно, ведь такая методика приведена в п. 22-30 П(С)БУ 7. В то же время согласно п. 3.4 этого стандарта его действие не распространяется на инвестиционную недвижимость, особенности учета которой определяются другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Поэтому необходимо уточнить порядок начисления амортизации на инвестиционную недвижимость, поскольку она перестает существовать при переводе в операционную (п. 24 П(С)БУ 32), например при отнесении инвестиционной недвижимости в капитал действующего предприятия, при продаже или использовании на потребности производства и т.п.
Причиной такого несоответствия является прежде всего определенная неточность перевода названия международного стандарта, который на английском языке имеет название «Properti, Plant and Equipment», что в дословном переводе означает: «Недвижимость, установки и оборудование». Понятно, что термин «основные средства» точнее характеризует состав исследуемых объектов, на что обращают внимание И. Сухарев и О. Сухарева. В П(С)БУ 7 понятие «недвижимость» не приведено, поэтому возникает потребность в этом, поскольку было позднее введено в действие П(С)БУ 32, где дано определение понятия операционной и инвестиционной недвижимости.
В п. 4 П(С)БУ 7 указывается: «Если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств». Поэтому операционную недвижимость нельзя рассматривать как один объект, который приводит к несогласованию с НКУ, ведь порядок начисления амортизации, предусмотренный Кодексом, основывается на совсем иных основах.
Как известно, в состав недвижимости относится много объектов (земля, здания, оборудование и т.п.), нормы амортизации на которые существенно отличаются, а на отдельные - вообще отсутствуют. Начисление амортизации осуществляется по разным методикам, например производственный метод можно использовать лишь для оборудования, а для зданий — нет. То есть начислить амортизацию на конкретный объект недвижимости практически невозможно, именно поэтому согласно п. 146.7 ст. 146 НКУ первоначальную стоимость объектов основных средств, обязательства по расчетам которых определены общей суммой за несколько объектов, исчисляются путем распределения этой суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта основных средств. Поэтому, по нашему мнению, возникает необходимость перестроить учет недвижимости, особенно той, которая приобретает операционную форму, для того чтобы привести учет подобного объекта в соответствие с налоговым законодательством.
Для этого нужно предварительно установить (при возможности) стоимость отдельных объектов путем консультации у продавца инвестиционной недвижимости относительно оценки отдельных составляющих или у продавцов аналогичных объектов. Оценку земельного участка следует применять ту, которая аналогична соседним участкам или которая соответствует действующим нормативным документам, где предусмотрена методика оценки земельных участков, например земельному кадастру.
Таким образом, учет недвижимости необходимо привести в соответствие с методикой начисления амортизации по НКУ.
Следует также рассмотреть методику учета приобретенного участка земли, поскольку наряду с необходимостью ее оприходования, если она приобретена вместе с объектом недвижимости, на практике допускается приобретение земли как отдельного объекта (п. 147 НКУ). Принимая во внимание тот факт, что право на приобретенную землю законодательно не утверждено, собственник не имеет права отражать такой объект в составе собственных основных средств. Вопреки этому расходование средств предприятия требует регистрации, поэтому, по нашему мнению, подобные объекты следует зафиксировать не как стоимость земельного участка, а как право на его использование, при этом нужно применять отдельный субсчет счета 12 «Нематериальные активы», однако на этот объект не начислять амортизацию.
Это позволит решить еще одну важную проблему, которая возникнет перед законодательными органами, - обоснованность проведения этой операции до момента законодательного утверждения разрешения на ее осуществление. Органы статистики с помощью сводной отчетности должны зафиксировать все факты осуществления подобных операций, а законодательные органы определиться с допустимостью их проведения. Мы считаем, что подобные операции не могут быть допущены.
Следует обратить внимание на то, что субъект, который передает инвестиционную недвижимость в финансовую аренду или продает ее новому собственнику, получает определенную сумму прибыли, поэтому между первоначальной стоимостью недвижимости и первоначальной стоимостью ее составляющих обязательно возникнет разница, которую необходимо учитывать при оценке отдельных объектов основных средств. На наш взгляд, определенные особенности будут наблюдаться при приобретении недвижимости, которая эксплуатировалась, поскольку возникнут проблемы, связанные с учетом амортизации. К сожалению, это не нашло отражения ни в специальной литературе, ни в нормативных документах. Учитывая этот факт, считаем, что целесообразно привести условный пример, который позволил бы определить состав проблем, связанных с осуществлением факта продажи операционной недвижимости, например продажа газовых буровых скважин, произошедшая несколько лет тому в Полтавской области. Без внимания оставим то, что часть стоимости проданного объекта возможно была уплачена через офшорные зоны.
Цена продажи со стороны бывшего собственника при условии эксплуатации недвижимости в нормальных условиях должна представлять сумму, которая бы при зачислении выручки на счет в банке приносила бы ему такую же прибыль, что может составлять значительную сумму. В зарубежной литературе приводились факты, когда фирма, активы которой оценивались в 400-500 тыс. долл., была продана за несколько миллионов. Такой разрыв можно объяснить еще и тем, что при оформлении акта продажи при определении суммы выручки предыдущий собственник может учесть налог на прибыль, полученный от продажи фирмы.
Целесообразно определиться с вопросами, которые возникнут у нового собственника при оформлении операций относительно оприходования объектов, если вложенный капитал в приобретенное предприятие составит сумму, уплаченную предыдущему собственнику.
В этом случае все активы, отраженные в учетных регистрах предыдущего собственника, должны найти отражение в балансе нового собственника. Вместе с тем необходимо зафиксировать все объекты, поскольку сумму, которая превышает стоимость приобретенных ценностей, нужно отражать по дебету счета 19 «Гудвилл». То есть капитал предприятия соответствует фактически уплаченной сумме за приобретенные объекты, но стоимость основных средств должна соответствовать аналогичным показателям бывшего предприятия, поэтому сумма начисленной амортизации после этого не будет изменяться, если новый собственник не будет пересматривать амортизационную политику. Это вызвано тем, что в действующем законодательстве, в частности в НКУ, предусмотрено, что на стоимость положительного гудвилла амортизация не будет начисляться.
В том случае, если предприятие будет приобретено за сумму, которая меньше стоимости его активов, например обанкротившееся предприятие, то его активы не изменятся, т.е. будут представлять стоимость фактически полученных объектов, а разница между ней и уплаченной суммой составит отрицательный гудвилл, который должен отражаться по кредиту счета 19.
Одновременно следует привести в соответствие отдельные положения Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций относительно оформления операций на субсчете 191 «Гудвилл при приватизации», ведь в НКУ не предусмотрено списывать его на расходы, а следовательно, не включать в доходы предприятия.
При начислении амортизации на приобретенную недвижимость в виде газовой буровой скважины, по нашему мнению, необходимо решить вопрос об использовании амортизационных отчислений, которые были начислены на протяжении определенного промежутка времени, но не использованы предыдущим собственником на восстановление основных средств. Именно в этом кроется тот специфический подход использования амортизации на восстановление основных средств, на который обращали внимание Н. Чумаченко и Г. Кирейцев, а именно: не целесообразно ли считать, что сумма начисленной амортизации в предпродажный период является прибылью предыдущего собственника? По нашему мнению, это должно быть указано в налоговом законодательстве и обязательно уточнено в П(С)БУ.
Заслуживает внимания и требует законодательного регулирования тот факт, что буровая скважина продолжительное время находилась в эксплуатации, и этот срок значительно превышает предусмотренный НКУ, ведь в п. 148.5 отмечается, что для буровых скважин, которые используются для разработки нефтяных и газовых месторождений, нормы амортизации установлены из расчета на 11 лет эксплуатации, а фактически этот срок может быть вдвое, а то и втрое больший. Стоимость такого объекта не должна переоцениваться, и это не противоречит переоценке активов, приобретенных в составе недвижимости.
На законодательном уровне необходимо также решить вопросы о компенсации стоимости.проданных объектов рядовым акционерам тех объектов, включая также объекты государственной собственности. Это должно касаться и тех предприятий, которые будут продаваться для покрытия расходов государственного бюджета.
Приведение в соответствие действующей практики ведения учета и НКУ требует согласования методики начисления амортизации на объекты в виде расходов на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений основных средств. В п. 144.1 ст. 144 НКУ предусмотрено, что сумма этих расходов не может превышать 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного периода.
В п. 146.11 ст. 146 НКУ уточняется, что первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, которые подлежат амортизации, на начало отчетного налогового периода. Сумма улучшения относится на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение.
Особенности решения этого вопроса заключаются в том, что расходы на осуществление названных мероприятий формируются на протяжении года, а их часть, которая должна быть включена в расходы, покрывающиеся доходом, будет известной лишь в конце года. Поэтому нужно выяснить, как должна формироваться информация не только по всем объектам, но и по каждому отдельно. Это довольно значительный объем работы. Упрощения учета на этом участке можно достичь двумя путями, а именно: формированием данных на отдельном счете (фиксируется сумма расходов на улучшение основных средств) или упрощением самих налоговых расчетов.
В первом случае расходы по законченным работам по модернизации, ремонту, дооборудованию и т.п. конкретного объекта списываются на отдельный синтетический счет, например 87, 88 или 91. в составе которого целесообразно открывать аналитические счета на каждый объект. В конце года эти суммы нужно списывать на отдельные счета по учету затрат производства и т.п. в зависимости от использования
конкретного объекта или на счет 10 «Основные средства» на увеличение стоимости этого объекта.
Во втором случае необходимо в конце года определить общую сумму расходов на указанные выше цели: определенную часть, предусмотренную НКУ, направить на уменьшение налогооблагаемой прибыли, а на счет 10 эти суммы не относить. Определенная доля должна быть более 10 процентов, поскольку в дальнейшем предусмотрено повысить стоимость основных средств, т.е. сумма превышения должна приниматься во внимание много раз на протяжении срока эксплуатации объекта.
Рассмотрим также порядок начисления амортизации на долгосрочные биологические активы. Выделение этих объектов в отдельную группу требует уточнения, ведь в эту группу входит много активов. На одни из них в сельскохозяйственных предприятиях всегда начисляли амортизацию (сады, виноградники, хмельники, рабочий скот и т.п.).
Кроме того, в растениеводстве к долгосрочным активам можно относить выращивание некоторых культур (клевер, люцерна и т.п.), от которых получают продукцию на протяжении 2-3 лет, но эти объекты всегда рассматривались как обычные сельскохозяйственные культуры. Затраты на подготовку почвы, посев и другие работы распределялись по годам и между видами продукции пропорционально площади ее сбора. В связи с этим посевы таких культур можно лишь условно рассматривать как долгосрочные активы.
На животных основного стада амортизация раньше не начислялась. Как известно, в состав этих активов входит основное стадо крупного рогатого скота, коней (кроме рабочих животных), свиней, овец, коз, кроликов, зверей (норок, лисиц и др.). Они, как правило, эксплуатируются больше года. В последнее время на птицефабриках меняется технология производства, по которой куры находятся в основном стаде больше года, поэтому взрослое стадо кур может быть включено в долгосрочные активы.
При применении методики начисления амортизации, предусмотренной НКУ, необходим индивидуальный учет стоимости каждого животного. Однако подобной детализации учетных данных никогда не было, и сделать это в современных условиях очень сложно, а по отдельным видам животных - невозможно (на кроликов, зверей, овец и др.).
Все это свидетельствует о необходимости уточнения действия ст. 144 НКУ относительно начисления амортизации на долгосрочные биологические активы в сельскохозяйственных предприятиях, которые платят налог на прибыль, а также в подразделениях других предприятий, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью.
Требует отдельного рассмотрения порядок начисления амортизации на объекты, учитываемые на субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель». Подобные расходы следует подразделить на два вида, а именно: работы по мелиорации и ирригации земель, предполагающие строительство сооружений (каналов, дамб и т.п.), и работы, предусматривающие лишь улучшение соответствующих угодий, например выравнивание площадей, уборка камня, т.е. сооружение соответствующих объектов не предусмотрено.
В первом случае понесенные расходы должны представлять стоимость сооружений, т.е. их следует учитывать на субсчете 103 «Дома и сооружения» и на них начислять амортизацию на общих основаниях. При этом аналитические счета к субсчету 102 не нужно открывать.
Во втором случае определенный участок приводят в тот вид, который он будет иметь в последующие годы, т.е. повышается качественная характеристика конкретного участка, при этом должна увеличиваться его стоимость. То есть будет увеличиваться стоимость отдельных участков на субсчете 101, поэтому на подобные объекты амортизацию начислять нецелесообразно.
ВАЛЕРИЙ МОССАКОВСКИЙ, доктор экон. наук, Киевский славистический университет,
ТАТЬЯНА КОНОНЕНКО, канд. экон. наук, Государственная академия жилищно-коммунального хозяйства
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ № 4 за 2012