налоговик » 11 апр 2015, 21:10
Копия тоже первичный документ
Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 15 (1158), 13 квітня 2015 року, стор.40-43
Нормативна база
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV
КАСУ
Кодекс адміністративного судочинства України від 16.01.2003 р. № 436-ІV
ГПКУ
Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.1991 р. № 1798-XII
Закон про бухоблік
Закон України від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV
Наказ № 88
Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995 р. № 88, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704
Порядок № 296
Наказ Міністерства юстиції України «Про затвердження Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України» від 22.02.2012 р. № 296/5, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22.02.2012 р. за № 282/20595
«… то, что кажется правильным, может казаться таким только в силу длительной привычки». Человек, привыкший сутулиться, чувствует себя как-то не так, если выпрямляется».
Джон Энрайт, «Гештальт, ведущий к просветлению или пробуждение от кошмара»
Сьогодні прочитав одну цікаву думку про те, що для того щоб вирішити проблему, необхідно її озвучити, тобто втілити у словесну форму, підібрати правильні слова у правильній послідовності. Це допоможе дистанціюватися від такої проблеми, тобто побачити її відсторонено, збоку, та, як результат, об’єктивно.
І ось яка проблема сьогодні: оригінал чи копія, що важливіше, та чи важливіше?
Про любов до оригіналів: звичка чи правило?
Відповідно до ст.44 ПКУ «для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством». При цьому «платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами», що вказані вище.
П.44.3.ст.44 ПКУ зобов’язує платників податків забезпечити зберігання вказаних документів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої вони використовуються.
Як бачимо, жодного натяку на те, що документ – це виключно оригінал. Лише у п.44.7. ст.44 ПКУ йдеться про те, що копія і документ – не одне й те ж саме. Так, «у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків – фізичної особи або посадової особи платника податків – юридичної особи)». З цього можна було би зробити висновок про те, що документ – це обов’язково оригінал, проте, жодної заборони робити копію з оригіналу, дублікату, примірника документа ПКУ не містить. Більше того, у цій нормі ПКУ прямо вказує про необхідність подавати копії, а не оригінали, підтверджуючи той факт, що контролюючий орган повинен приймати рішення на підставі таких копій і що копія теж є документом і має юридичну силу. А це вже підтверджує той факт, що копії також мають доказову силу стосовно підтвердження факту здійснення господарської операції.
Як було зазначено вище, у ст.44 ПКУ вказано, що облік доходів, витрат та інших показників платник податків веде на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Відповідно до ст.9 Закону про бухоблік первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати певні обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Паперова форма первинного документа не є виключною. Так, відповідно до ч.6 ст.9 Закону про бухоблік «у разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов’язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами». У такому разі презюмується, що інші учасники господарських операцій, а також правоохоронні органи та відповідні органи у межах їх повноважень, передбачених законами, зобов’язанні наділити таку копію силою оригіналу, тобто силою нести у собі та підтверджувати інформацію, аналогічну тій, що відображена в електронному документі. Це тому, що оригінал у цьому випадку – електронний, а паперова – лише копія.
А відповідно до ч.9 цієї ж статті «копії первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства лише за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законами. Обов’язковим є складання реєстру документів, що вилучаються у порядку, встановленому законодавством». Як бачимо, хоча й вилучаються копії, складається реєстр документів. Значить, копія також є документом. Принаймні це зазначено у наведеній нормі Закону про бухоблік.
Стосовно відряджень у пп.170.9.1. п.170.9. ст.170 вказано, що «не є доходом платника податку – фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд…, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги…, на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат».
При цьому зазначені витрати не є об’єктом оподаткування ПДФО лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат. Такими документами ПКУ вважає: транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції), у тому числі електронні квитки за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунки, отримані із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо. Тобто перелік не вичерпний, але про те, що це мають бути виключно оригінали ПКУ не стверджує. Та й не логічно стверджувати про це хоча би тому, що у ст.44 ПКУ та ст.9 Закону про бухоблік копії також називаються документами.
Не містить не те що вимоги про те, що господарська операція підтверджується виключно оригіналом первинного документа, а й навіть слова «оригінал» і Положення № 88. Проте можливість підтвердження факту здійснення господарської операції копією, згадується у 2.6. цього Положення, відповідно до якого «фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов’язаних з прийомом і видачею грошових коштів, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна, забезпечуються підприємством, установою, що виконує ці операції, копіями первинних документів про таку операцію». Отже і Положення № 88 усуває можливість стверджувати про абсолютну нікчемність копії, як документа.
У Листі[1] Міндоходів вказує, що «після повернення з відрядження працівник зобов’язаний надати звіт про використання коштів, виданих на відрядження чи під звіт…, при цьому головною умовою відшкодування витрат на відрядження є наявність оригіналів документів, що підтверджують вартість таких витрат (квитки, квитанції, чеки, розрахунки і т. ін.)».
При цьому Міндоходів посилається на Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом МФУ від 05.12.2012 р. № 1276, який, з одного боку, і чинність втратив, а з іншого боку, навіть слова «оригінал» не містив. У цьому Порядку йдеться про документальне підтвердження, а не про підтвердження виключно оригіналами. А підтвердження копіями, як було встановлено вище, також є документальним підтвердженням.
Виходить, що ідея з оригіналом – це безпідставна вимога Міндоходів. Але звідкись вона ж взялася. Мабуть зі звички довіряти лише «кольоровим» документам, тобто з синіми печатками та штампами. Чорні печатки на копіях виходять за межі звички, а значить, з точки зору Міндоходів, і за межі правила виходять. Та чи існує таке правило??? Саме правило, а не звичка.
Оригінал, копія, дублікат, примірник…
Єдиного нормативного акта, який би уводив в законодавче поле використання цих документів для усіх ситуацій, віднайти не вдалося. Для кожної ситуації свої нормативні акти про оригінали, копії, дублікати, примірники… Тож, відповідь на питання, що таке оригінал, копія, дублікат чи примірник слід шукати у системному аналізі різних норм права та їх узагальненні. Так, про копії первинних документів йдеться у наведених вище нормах ПКУ та Закону про бухоблік.
Оригінал згадується, наприклад, у ст.435 ЦКУ, якою закріплена презумпція авторства: «за відсутності доказів іншого автором твору вважається фізична особа, зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору».
Глава IX Уніфікованого закону про переказні векселі і прості векселі регулює відносини щодо видачі примірників і копій векселів. Так, відповідно до ст.64 цього Закону «переказний вексель може бути виданий у двох або більше тотожних примірниках. Ці примірники повинні містити порядковий номер у самому тексті документа; у противному разі кожний з них розглядається як окремий переказний вексель». Отже, пронумеровані примірники – це один вексель, а не пронумеровані – це різні векселі. А згідно із ст.67 цього Закону «кожний держатель переказного векселя має право знімати з нього копії. Копія повинна точно відтворювати оригінал, включаючи індосаменти і всі інші позначки, що містяться у ньому».
Про дублікати йдеться, наприклад, у ст.120 ГПКУ, відповідно до якої «у разі втрати наказу господарський суд може видати його дублікат, якщо стягувач або державний виконавець звернувся із заявою про це до закінчення строку, встановленого для пред’явлення наказу до виконання». При цьому до заяви про видачу дубліката наказу мають бути додані:
довідка установи банку, державного виконавця чи органу зв’язку про втрату наказу; або
при втраті наказу стягувачем – довідка стягувача, підписана керівником чи заступником керівника та головним (старшим) бухгалтером підприємства, організації, що наказ втрачено і до виконання не пред’явлено.
Вимога надання таких документів означає обов’язок суду упевнитися у тому, щоб дублікат не існував одночасно з оригіналом наказу, тобто щоб не існувало два рівносильних документи про виконання одного судового рішення. Ще простіше, щоб одне й теж саме судове рішення не було виконано двічі: на підставі оригіналу, та на підставі дублікату.
Прикладів застосування понять «оригінал», «дублікат», «примірник», «копія» можна наводити ще багато, та чи є в тому сенс? Краще на підставі різних норм про застосування цих понять дати їм узагальнене визначення.
Так, оригінал документа – це власне сам документ, створений першоджерелом, та такий, що сам слугує першоджерелом для похідних від нього документів.
Примірник – це той самий оригінал, який створюється у випадках складання одного документа двічі і більше разів. Наприклад, дво- та багатосторонній договір про спільну діяльність. Усі примірники такого договору є оригіналами.
Дублікат (від лат. duplicates – подвоєний) – це новий оригінал документа, який видається на заміну втраченого оригінала. На відміну від примірника, видача дубліката тягне за собою втрату оригіналом юридичної сили.
Копія – це точне відтворення оригінала документа, виконане ручним або механічним способом. Для надання копії юридичної сили в багатьох випадках закон вимагає належного завірення її.
Копія – це документ, що має юридичну силу. Це загальновідомо.
Такої юридичної сили копіям надають ті нормативні акти, на підставі, яких копії видаються. Так, наприклад, відповідно до ст.20 Закону «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокат має право «посвідчувати копії документів у справах, які він веде, крім випадків, якщо законом установлено інший обов’язків спосіб посвідчення копій документів».
Зрозуміло, що може постати питання про те, що таке копія. Так, якщо спір, у якому сторона надає копію, вирішується судом (а суд, відповідно до ст.124 Конституції України уповноважений вирішувати усі спори), то поставити під сумнів факт того, що копія є копією, через те, що поняття «копія» в законодавстві не закріплено, можна.
Проте і спростовувати такий сумнів також можна. Відсутність у законодавстві визначення поняття «копія» свідчить про те, що це поняття настільки є зрозумілим, що законодавець вирішив його юридично не закріплювати. Спробуйте у законодавстві знайти нормативне закріплення поняття «верблюд» чи «сонце».
Такі зрозумілі слова цілком можуть підпадати під поняття, що називаються загальновідомими фактами: факт того, що копія є копією, тобто відтворенням оригіналу, так само відомий, як і факт, що верблюд є верблюдом, а сонце є сонцем. І суд вправі визнати цей факт загальновідомою обставиною. А відповідно до ст.72 КАСУ «обставини, визнані судом загальновідомими, не потрібно доказувати». Тож доказувати у суді факт, що копія є копією не потрібно. Якщо щось і треба доводити, то це те, що копія відтворює оригінал, тобто відповідає йому. Та це вже інша обставина, яка існує в тому разі, коли у когось виникають сумніви щодо цього.
Доказова сила копії.
Якщо уявити собі ситуацію, що контролюючий орган не приймає копію для підтвердження факту господарської операції (наприклад, проживання відрядженого працівника у готелі), то цілком логічно, що доведеться й уявляти процесуальне розв’язання такого спору. А вирішувати такий спір вправі суд.
У ході вчинення правосуддя, суд встановлює об’єктивну істину. Що до первинних документів, то об’єктивною істиною у такому разі є факт здійснення господарської операції. І увесь спір може полягати у тому, що контролюючим органом заперечується сам такий факт з огляду лише на те, що копія не може підтверджувати факт здійснення господарської операції. Та чи відповідає це процесуальному Закону?
Відповідно до ст.69 КАСУ «доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи». Ці дані встановлюються судом, у тому числі на підставі письмових доказів. Згідно із ст.79 КАСУ «письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи».
КАСУ у ч.4 ст.79 регулює поведінку суду з оригіналами письмових доказів, що опинилися у справі. Відповідно до вказаної норми «оригінали письмових доказів, що є у справі, повертаються судом після їх дослідження, якщо це можливо без шкоди для розгляду справи, або після набрання законної сили судовим рішенням у справі за клопотанням осіб, які їх надали. У справі залишається засвідчена суддею копія письмового доказу». Це у тому випадку, коли суд досліджував оригінал. Проте можлива ситуація, коли суд досліджував копію документа, а оригінал ніхто й не оглядав у суді тому.
Відповідно до ст.106 КАСУ у позовній заяві має бути зазначено перелік документів та інших матеріалів, що додаються. При цьому «на підтвердження обставин, якими обґрунтовуються позовні вимоги, позивач надає докази, а в разі неможливості – зазначає докази, які не може самостійно надати, із зазначенням причин неможливості подання таких доказів». Отже, позивач вправі надати копію документа замість оригінала. У нього при цьому виникає обов’язок зазначити причину неможливості подання оригіналу. А далі вже справа суду оцінювати, наскільки така копія може підтверджувати факт здійснення господарської операції. Наприклад, чи підтверджує факт проживання у готелі відрядженої особи копія квитанції про оплату, отриманої у такому готелі.
Відповідно до ст.86 КАСУ «суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні». При цьому «ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили». Це означає, що суд не вправі наділяти копію документа відсутністю можливості доказувати факт господарської операції лише тому, що це копія. Зрозуміло, що сумніви у суду повинні би виникнути, але це розумні сумніви, а не упевненість у відсутності факту.
Так, якщо податківці не заперечують щодо самого факту проживання відрядженої особи у готелі, а заперечують лише щодо права підтверджувати цей факт копією, а не оригіналом, то спір із площини підтвердження факту господарської операції переміщуються у площину правомірності її підтвердження копією документа, тобто у площину допустимості копії як доказу.
Іншими словами податківці визнають факт проживання відрядженого працівника у готелі, але не визнають право платника податку підтверджувати цей факт копією квитанції. У цьому разі слід виходити з того, що відповідно до ч.3 ст.72 КАСУ«обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання». Тобто, у цьому разі слід виходити з того, що податківці визнають факт здійснення господарської операції, але не визнають факт належного оформлення такої операції.
Відповідно до ч.3 ст.86 КАСУ «суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності». Згідно із ст.70 КАСУ «належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування». Допустимість доказів означає, що:
а. докази одержані без порушення закону;
б. обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Копія квитанції про проживання у готелі є належним доказом, оскільки у ній йдеться про факт проживання відрядженого працівника у готелі. Більше того, цей факт під сумнів сторонами спору, включаючи податківців, не ставиться.
Що ж стосується допустимості копії квитанції як доказу проживання у готелі, то, по-перше, складання копії саме по собі не є порушенням закону, оскільки існування копій первинних документів передбачено нормами ПКУ, Закону про бухоблік, Положенням № 88. А, по-друге, як було вказано вище, законодавство не містить положення про те, що факт проживання у готелі повинен підтверджуватися виключно оригіналом квитанції. Просто такої норми не існує, проте існують норми про те, що «у разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов’язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій» (ч.6 ст.9 Закону про бухоблік). Тож, якщо готель складає та зберігає первинні документи на машинних носіях інформації, то податківці «приречені» змиритися з тим, що паперовою формою такої квитанції може бути лише копія.
З наведеного вище слід зробити висновок: приниження або навіть виключення юридичного значення копії є скоріше звичкою, аніж правилом.
[1] Див. також:лист Міндоходів від 18.10.2013 р. № 5277/Т/99-99-17-03-03-14. Опубліковано: Багатогранний облік: відрядження та інші підзвітні ситуації: Збірник систематизованого законодавства. – 2014.- Вип.8. – С. 84 – 85 (прим. авт.).
- За это сообщение автора налоговик поблагодарил:
- Аll