В статье «Общая декларация по НДС: и изменения, и приложения» рассматривался двойной стандарт уточняющего расчета, который зависит от отметки проставляемой плательщиком НДС в поле «01» вступительной части. Если отметка стоит в ячейке «1», то уточняющий расчет является приложением к Декларации, если – в ячейке «2», то уточняющий расчет является самостоятельным документом.
В данной статье «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» рассмотрит последствия отметки «1» поля «01», когда уточняющий расчет является приложением к Декларации по НДС за текущий отчетный период.
А последствие будет только одно: штраф в размере 5 %, вместо 3 %. Это обусловлено тем, что плательщик НДС, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаружил факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:
• или представить уточняющий расчет и уплатить сумму недоимки и штраф в размере 3 % от такой суммы до представления такого уточняющего расчета (пп. «а» п. 50.1 НКУ);
• или отразить сумму недоимки в составе декларации по этому налогу, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором обнаружен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу (пп. «б» п. 50.1 НКУ).
Налогоплательщик не имеет права подавать уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной за период, который на дату представления уточняющего расчета проверяется соответствующим контролирующим органом (п. 50.2 НКУ).
А если налогоплательщик все таки представит уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной за период, который уже проверялся, то соответствующий контролирующий орган имеет право перепроверить этот период внепланово (п. 50.2 и пп. 78.1.3 НКУ).
Согласно п. 2 раздела I Порядка № 41 уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок (далее – уточняющий расчет) представляется в случае, если в будущих налоговых периодах с учетом сроков давности, определенных ст. 102 раздела II НКУ (1095 дней), налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее поданной налоговой декларации, как это предусмотрено п. 50.1 раздела II НКУ.
Напомним, что уточняющий расчет и копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде на основании п. 9 раздела I Порядка № 41 относятся к налоговой отчетности. Поэтому их непредставление или несвоевременное представление влечет за собой ответственность, установленную п. 120.1 гл. 8 раздела II НКУ. Подробнее об этом см. статью «НДСимся по новой форме».
Однако если Декларация по НДС подается налогоплательщиком за отчетный период независимо от того, осуществлял ли он хозяйственную деятельность в отчетном периоде, то уточняющие расчеты к Декларации по НДС (а также сокращенной, специальной, или перерабатывающего предприятия) подаются плательщиком НДС в случаях, определенных НКУ (п. 13 раздела III Порядка № 41).
Несмотря на то, что нормами данного пункта установлено, что в составе декларации подаются предусмотренные этим Порядком приложения (в случае заполнения данных в соответствующих строках декларации) и копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных, но специальных строк для данных уточняющего расчета приказом 41 в форме Декларации по НДС не предусмотрено.
Более того, исправление самостоятельно обнаруженных ошибок исключительно путем представления уточняющих расчетов:
• существенно ограничивает права налогоплательщика, установленные положениями п. 50.1 НКУ;
• влечет дополнительное перечисление денежных средств в бюджет, поскольку указанным пунктом также предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели отражаются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены.
В отличие от приказа № 41 положения п. 50.1 НКУ предоставляют налогоплательщику право выбора способа исправления самостоятельно обнаруженных ошибок:
• или путем представления уточняющего расчета;
• или отражения соответствующих уточненных показателей в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период.
К такому выводу пришел «Б&З» в статье «Общая декларация по НДС: и изменения, и приложения». Но к сожалению, наихудшие опасения оправдались. Поскольку ГНАУ в письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 сообщила, что уточняющие расчеты независимо от избранной формы (как отдельный документ или как приложение к декларации) отражаются в учете органом ГНС как отдельный документ. При этом, значение графы 6 «разница» по строкам 20.1, 23.1 23.2, 25 и 26 уточняющих расчетов заносится в личную карточку плательщика НДС независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный период.
Напомним, что Методические рекомендации № 171 остаются действующими. А это значит, что в соответствии с их пп. 4.18.4 уточняющий расчет заносится в электронную базу налоговой отчетности в периоде его представления (Методических рекомендаций № 171).
Например, 18 мая 2011 года одновременно с Декларацией по НДС за апрель 2011 года, предельный срок представления которой истекает 20 мая 2011 года, представлен уточняющий расчет с отметкой «1» как приложение к этой декларации. Получается, что, несмотря на то, что в поле уточняющего расчета:
02 указан отчетный (налоговый) период, совпадающий с отчетным периодом текущей Декларации по НДС –
03 – отчетный (налоговый) период, за который исправляется ошибка – ,
орган ГНС в карточку лицевого счета плательщика НДС начисления по такому уточняющему расчету занесет по дате его фактического представления, а именно 18.05.2011 года.
В таком же порядке отражаются самостоятельно обнаруженные плательщиками ошибки задекларированных данных в декларации (сокращенной), декларации (специальной), декларации (перерабатывающего предприятия), для которых также внедрены соответствующие формы уточняющих расчетов.
В этом же письме (от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117) ГНАУ отметила, что в случае исправления значения строки 24 «Остаток отрицательного значения…» декларации, которое в следующих отчетных периодах:
• не повлияло на значение строк 25 «Сумма, подлежащая уплате в бюджет…» или 23 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению…» (23.1 или 23.2), подается один уточняющий расчет за тот отчетный период, в котором допущена ошибка. На значение колонки 6 строки 24 уточняющего расчета уменьшается значение строки 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет;
• повлияло на значение строки 25 «Сумма, подлежащая уплате в бюджет…» или строки 23 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению…», уточняющий расчет подается за каждый отчетный (налоговый) период, в котором значение строки 24 декларации повлияло на значения указанных строк.
В случае исправления самостоятельно обнаруженных ошибок в строках декларации по форме, которая была утверждена приказом № 166, уточняющий расчет подается по форме, утвержденной приказом № 41. При этом соответствующие строки уточняющего расчета заполняются с учетом содержания (названия) соответствующей строки декларации.
Соответствие строк раздела III Декларации по НДС (утвержденной приказом № 166) со строками одноименного раздела Декларации по НДС по форме, утвержденной приказом № 41, представлено в таблице статьи «Декларация по НДС: заполняем новую форму».
Независимо от того, какую отметку делает плательщик НДС в специальном поле уточняющего расчета «2 – самостоятельный документ» или «1 – приложение к декларации» он должен погасить сумму недоимки и штрафа путем перечисления денежных средств в бюджет. Только при проставлении отметки «1» размер штрафа составит 5 % от суммы недоимки, а отметки «2» – 3 %.
Статус уточняющего расчета зависит только от специальных отметок, как в форме этого расчета, так и Декларации по НДС за отчетный период, проставляемых налогоплательщиком в поле 03 и 031 и в специальной таблице после раздела III «расчеты с бюджетом за отчетный период» об одновременном представлении уточняющего расчета.
Плательщику НДС не запрещено в день представления налоговой декларации за отчетный период подать уточняющий расчет с отметкой «2» как самостоятельный документ и честно уплатить штраф в размере 3 %.
Порядок заполнения уточняющего расчета
Форма уточняющего расчета, утвержденного приказом № 41, принципиально отличается от формы аналогичного расчета, утвержденного приказом от 30.05.97 г. № 166. При этом независимо от того за какой период исправляются ошибки (с учетом сроков исковой давности) уточняющий расчет подается по форме действующей на время его представления расчета (п. 50.1 НКУ).
В утвержденной приказом № 41 налоговой отчетности изменен порядок отражения самостоятельно обнаруженных плательщиком ошибок, который предусматривает обязательность декларирования числовых значений показателей, которые уточняются, уточненных показателей и разницы (суммы ошибки). Соответственно для исправления показателей Декларации по НДС предназначены три графы, а именно, графы 4 – 6, строки уточняющего расчета повторяют коды и названия строк Декларации по НДС.
Согласно п. 1 раздела IX Порядка № 41 в графе 4 уточняющего расчета отражаются соответствующие показатели декларации отчетного периода, который исправляется.
Если в декларацию за этот отчетный период раньше вносились изменения, в графе 4 отражаются соответствующие показатели графы 5 последнего уточняющего расчета, который подавался к Декларации по НДС отчетного (налогового) периода, который исправляется.
В графе 5 уточняющего расчета отражаются соответствующие показатели с учетом исправления, а в графе 6 – абсолютное значение суммы ошибки. При этом согласно п. 3 раздела IV и п. 7 раздела IX Порядка № 41 в случае исправления ошибок в строках поданной ранее декларации, к которым должны прилагаться обязательные приложения, к уточняющему расчету должны быть также поданы соответствующие приложения, содержащие информацию об уточненных показателях.
При этом не может быть уменьшена сумма налоговых обязательств, которая не была уплачена в бюджет в прошлых отчетных (налоговых) периодах, в связи с полным или частичным списанием налогового долга (п. 4 раздела IV Порядка № 41).
Отражение в Реестре НН
В абзаце 4 п. 1 Порядка № 1002 указано, что корректировка ошибочных записей в Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее – Реестр НН) не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) реестров.
Но если в уточняющие расчеты за отчетный период включаются данные документа, по которому начисляются налоговые обязательства или налоговый кредит, то к виду документа добавляется буква «У». Например, ПН – налоговая накладная, ПНУ – налоговая накладная, которая включена в уточняющий расчет (пункты 9.4 и 11.4 Порядка № 1002).
Далее плательщики НДС за отчетный период в Реестре НН определяют итоги ежедневно зарегистрированных операций и отдельно определяют итоги для уточняющих расчетов (п. 12 Порядка № 1002).
Очевидно, эти итоги должны совпадать со значением строк 9 и 17 уточняющего расчета, если ошибки исправляются относительно показателей налоговых обязательств или налогового кредита.
ГНАУ в письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 обращает внимание на то, что в отличие от предыдущей формы декларации в строках 8 и 16 предусмотрена возможность корректировки налоговых обязательств и налогового кредита только по четко определенному в них перечню оснований. Корректировка в результате самостоятельно обнаруженных ошибок или по другим основаниям может быть отражена только в соответствующих строках уточняющих расчетов.
Поэтому строки 8.1, 8.1.1, 8.2, а также 16.1 – 16.4 уточняющего расчета могут заполняться только в том случае, если обнаружена ошибка, допущенная при корректировке налоговых обязательств или налогового кредита в порядке, установленном разделом V НКУ, т. ч. ст. 192 этого Кодекса.
Отражение исправления ошибок, допущенных в разделе III «расчеты с бюджетом за отчетный период» Декларации по НДС в Реестре НН не предусмотрено.
Отражение запоздавших налоговых накладных
Положениями абз. 3 п. 198.6 НКУ предусмотрено, что в случае, если плательщик НДС не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты их выписки.
ГНАУ в письме от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10 сообщила плательщикам НДС о возможности включения в налоговый кредит налоговых накладных, полученных с опозданием, только при наличии документального подтверждения такого опоздания.
Однако нормами п. 198.1 НКУ установлено всего лишь право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит. Причем условия его формирования, ранее установленные в абз. 4 пп. 7.4.1 Закона о НДС, дословно отражены в абз. 4 п. 198.3 данного Кодекса.
Поэтому требование ГНАУ о том, что документальным подтверждением правомерности включения в состав налогового кредита сумм НДС на основании налоговой накладной, выписанной в любом предыдущем периоде, для плательщика НДС – покупателя является документ, подтверждающий дату поступления такой налоговой накладной от продавца безосновательно. (подробнее об этом см. здесь).
В пункте 10.1 Порядка № 1002 основаниями для реализации права налогоплательщика на налоговый кредит названы налоговые накладные, Расчеты корректировки и другие подобные документы, отмеченные выше. А выше приведены:
• ГТД;
• товарные чеки или другие расчетные документы, подтверждающие факт уплаты НДС и получения товаров/услуг, копии которых прилагаются к заявлению с жалобой в случае отказа продавца этих товаров/услуг предоставить налоговую накладную;
• транспортный билет, гостиничный счет или счет;
• кассовые чеки РРО.
Наличие у плательщика НДС каких-либо других документов, кроме вышеперечисленных для реализации права на формирование налогового кредита ни положениями ст. 201 НКУ, ни нормами пунктов 10 – 12 Порядка № 1002 не предусмотрено.
Однако относительно отражения полученных налоговых накладных после даты их выписки ГНАУ в п. 40 Памятки об административных процедурах выписки, выдачи и получения налоговых накладных (приложение к письму ГНАУ от 06.04.2011 № 9497/7/16-1517) привела следующие правила исполнения.
Налоговые накладные, выписанные в разных налоговых периодах, но полученные плательщиком в текущем отчетном периоде на дату их получения, отражаются в разделе II Реестра НН за текущий отчетный период (на дату получения). При этом выдвигается обязательное требование наличия документального подтверждения такого опоздания при условии, что со дня выписки налоговой накладной не истекло 365 календарных дней. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод до вступления в силу НКУ или применяющих кассовый метод, такой срок составляет 60 календарных дней с даты списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика.
В заключение отметим, несмотря на то, что в п. 56.21 НКУ установлено, что в случае, когда норма этого Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на его основании, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика. Однако эти рекомендации скорее адресованы судебным инстанциям, чем участникам конфликта.
Высший административный суд Украины с целью одинакового применения административными судами отдельных предписаний НКУ и КАСУ в письме от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11 обратил внимание председателей апелляционных административных судов Украины на то, что при решении законодательной коллизии суды должны руководствоваться пунктом 56.21 НКУ и принимать решение в интересах налогоплательщика. Поэтому на автоматическое «срабатывание» норм данного пункта налогоплательщикам рассчитывать не стоит.
автор: Елена Бондаренко,
зам. главного редактора «Б&З»
Правовой глоссарий:
1. КАСУ – Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.
2. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
3. Приказ № 41 – приказ ГНАУ «Об утверждении форм и порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 25.01.2011 г. № 41.
4. Порядок № 166 – Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
5. Порядок № 41 – Порядок заполнения и представление налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.
6. Порядок № 1002 – Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.
7. Методические рекомендации № 171 – Методические рекомендации относительно приема и компьютерной обработки налоговой отчетности налогоплательщиков в ОГНС Украины (приложение 1 к приказу ГНАУ 01.04.2006 г. № 171).
"Бухгалтер и Закон" 16.05.2011 – 22.05.2011, № 20 (103)